朱海嘉

一、研究背景

1.制度背景

关于企业产品成本核算的制度，可以追溯到上世纪80年代的《国营企业会计制度》、《国营企业成本管理条例》，以及1986年出台的《国营工业企业成本核算办法》。之后，全国各部门、不同企业又根据这些相关规定，结合本行业或本企业实际情况，制定了相应的成本核算制度。也就是说，目前我国企业并没有可以参照执行的统一的产品成本核算制度，而新会计准则对成本核算为数不多的规定也只限于存货。《企业产品成本核算制度（征求意见稿）》的提出，将填补成本核算制度的空白，进一步规范企业的成本核算方法和计量标准，有利于提高产品信息的准确性。

作业成本法的产生最早可以追溯至20世纪，但是目前在我国大多数企业一直沿用制造成本法进行产品成本核算。随着社会经济的不断发展，生产活动的信息化、自动化程度日益加深，传统的成本核算方法在某些行业日益呈现其成本核算信息扭曲的缺点。

2.物流行业的发展状况

当前高端的物流市场呈现出“三分天下”的格局，分别是规模化的民营企业，如顺丰快递、宅急送；大型国有物流企业，如中远物流、招商局物流；规模化的外资物流企业，如联邦快递、UPS。

国有物流企业凭借其国有背景，拥有坚实的资金、技术、人才优势，更享有国家的政策扶持，为作业成本法的推广提供良好平台；另一方面，国有物流企业的发展本身依托于计算机、网络技术的发展，这也为作业成本法应用提供条件。国有物流企业在某种程度上存在内部机制不灵活的问题，通过作业成本法的推行，可以在企业内部努力消除不增值业务，合理改进增值业务，帮助企业提高内部工作效率，优化内部流程管理。

二、物流企业的成本构成

物流成本（LogisticsCost）是指产品的空间移动或时间占有中所耗费的各种活劳动和物化劳动的货币表现。具体的说，它是产品在实物运动过程中，如包装、搬运装卸、运输、储存、流通加工等各个活动中所支出的人力、物力和财力的总和。

物流企业在实施作业成本法时首先要区分直接成本和间接费用。直接成本主要包括直接材料和直接人工。所谓间接费用是指内部生产经营单位为组织和管理生产经营活动而发生的共同费用和不能直接计入产品成本的各项费用，这些费用发生后应按一定标准分配计入生产经营成本。直接材料成本是指直接用于产品生产的材料成本，在物流企业中表现为用于某种物流产品的包装材料，记录货物的签收或发运的单据等；直接人工指生产工人直接从事产品生产，人工费用的发生能够判明应由哪种产品负担。因此，这些费用发生后直接归集到各产品成本中去。在物流企业中表现为专门为某产品进行录入、核查、追踪各种单据的工作人员的工资及福利。间接费用在物流企业中占相当大的比重，如仓库的租金或者折旧费，装卸、运输、搬运设备的维护费用、物流信息管理费用。

随着国有物流企业的业务拓展，营运间接成本比重将不断提高，如果继续采用传统的成本核算方法，那么单一的成本分配标准会大大扭曲物流企业的成本信息，进而直接影响到企业的成本分析与控制等。

三、作业成本法在国有物流企业成本核算的应用

作业成本法认为，产品消耗作业，作业消耗资源。分配间接费用的基础不再是单一的数量或者工时，而是引起费用的成本动因。

1.确认作业，划分作业中心

国有物流企业经营的业务范围广，有丰富稳定的客户资源，可以根据客户类型将客户划分为成本核算对象。当前的国有物流企业经营的业务范围主要包括供应链管理、干线运输及配送、仓储管理、进出口货物代理。可以根据不同的业务消耗的资源成本来确定作业中心和作业，进而分配给每个业务涉及的客户。即将资源成本分配到作业，再由作业成本分派到客户。

以供应链管理为例，从原材料采购到产成品配送的，涵盖运输、仓储、代理、配送、增值服务等供应链管理各环节。那么在核算供应链管理业务的成本时，可以设立运输、仓储、代理、配送、增值服务这几个作业中心。

2.分配作业中心费用

作业中心是一系列相互联系、能够实现某种特定功能的作业集合。把相关的一系列作业（或任务）所消耗的资源费用归集到作业中心（或作业），构成各该作业中心（或作业）的作业成本库，作业成本库是作业中心（或作业）的货币表现。比如在运输中发生的油耗、过境费、过桥费等就要归结入运输作业。

3.确定作业动因，将作业中心的费用分配至成本计算对象

作业动因是将作业中心的成本分配到产品或劳务的基础，是将资源消耗与最终产出相沟通的媒介。同时作业动因的确定具有一定程度的主观性和随意性，成本动因的正确选择对成本核算的准确性有着至关重要的影响。

运输作业的作业动因可以因运输方式的不同选择公里数或海里数等确定，装卸作业动因可以选择体积或者重量单位，仓储作业动因也可选择体积或者重量单位。

为作业成本库选择合适的成本动因后，确定成本库成本动因消耗量，作业中心成本库的成本除以成本动因量，计算得出成本动因率。

4.计算成本对象的成本

即根据各个客户对象所产生的动因数乘以动因率而得到各个作业的成本的加总。

国有物流企业通过作业成本法的应用可以确定每个客户的真实成本，从而便于管理者做出客户结构决策，优化企业的供应链管理。

四、结论

作业成本法作为一种现代科学与管理发展的产物，随着社会经济与技术的发展将得到更多行业的认可和应用。但就目前而言，《企业成本核算制度（征求意见稿）》只是明确指出在工业企业可以根据自身经营管理特点和条件选用作业成本法进行成本核算。为了便于作业成本法在物流行业的更好应用，笔者认为应从以下方便努力：建立完善的作业成本核算制度，尤其是根据行业的不同制定相应的作业成本中心和作业动因。防止会计人员主观随意确定作业动因的现象；选取行业领军企业进行作业成本法示范性应用。这也是本文为何选取作业成本法在国有物流企业中率先应用的原因。将研究成果用于指导行业中其他企业的成本核算。

[1]贺琼.杜敏.《作业成本法在物流企业成本核算中的应用》.武汉理工大学学报.2004年8月.

[2]吴界强.《物流行业研究报告》.国信投资.2011年3月1日.