无形资产会计处理若干问题探讨

2012-09-19张伟

中国乡镇企业会计 2012年8期

张伟

财政部2006年新颁布的《企业会计准则——无形资产》，对无形资产的定义和会计处理方面做了很大的改变，弥补了旧准则在无形资产会计处理方面的一些不足，但仍然存在一些值得商榷的地方。

本文在充分理解新准则的基础上，对无形资产会计处理方面的现状和存在的问题进行分析评述，并提出相应的观点和看法，以期对会计实务中无形资产的会计处理有所帮助。

一、无形资产的概念

新《企业会计准则——无形资产》中定义:“无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的、可辨认的非货币资产。”资产只有满足下列条件之一的，才符合无形资产中的可辨认性标准:（1）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。（2）源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。并且无形资产要同时满足下列条件的，才能予以确认:①与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业。②该无形资产的成本能够可靠地计量。

二、无形资产确认的项目范围分析

《企业会计准则》规定可以确认的无形资产只包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许经营权、外购商誉等，对企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名，不确认为无形资产。

对此，存在无形资产确认范围过窄的问题:（1）自创商誉和外购商誉本质一致，同样是企业的一种无形价值。这种无形价值都表现在该企业的获利能力超过了一般企业的获利水平，即具有超过正常投资报酬率的信誉和人力。并且自创商誉是企业在持续经营过程中形成和享有的，可以给企业带来超额收益能力的无形资源，符合资产的定义。而且在自创商誉形成的过程中企业付出了相当的代价，成本是能够可靠地计量，应该确认为无形资产。但是新准则对外购商誉确认为商誉，而自创商誉仍旧不予确认，显然不甚合理。（2）对于智力资源和智力产品，同样具有无形化特征。并且在知识经济条件下，智力资源和智力产品在企业经济活动中的作用越来越大，企业尤其是高科技企业在智力资源方面的投资不断增大，同时企业的发展也在很大程度上依赖于甚至关键取决于智力资源的投入及其作用的发挥。如不对智力资源和智力产品进行确认，将导致账面资产总额的低估，会计信息的严重失真，从而不能真实的反映企业的财务状况。

因此，应该对知识经济下无形资产的确认范围进行重新界定，适当扩大无形资产的核算范围。对于一些符合无形资产定义，并同时符合无形资产确认条件的项目，比如:（1）市场资产，即与顾客结构和市场因素相关，体现市场竞争力的资产，包括企业品牌、企业名称、服务品牌、与客户的关系、长期信誉以及一些认证标志。（2）知识产权资产，即企业在生产经营过程中的发明创造等体现智力劳动的资产，包括专利权、著作权、商标权、商业秘密、专有技术等。（3）企业结构资产，即企业在组织、协调、管理、沟通、交流等方面体现企业内在发展优势的资产，包括独特的企业文化、企业的管理方法、信息技术交流、网络工作系统、融资关系等。（4）员工基础资产，即与企业员工业务能力及创新能力相关，体现企业人力资源优势的资产，包括员工的业务能力、职业水平、心理状态等，采取一种最适当的方式将此类无形资源的相关信息纳入财务报表，以帮助投资者得到可靠且相关的会计信息。

三、自行开发无形资产价值计量分析

《企业会计准则》规定企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益，而企业内部研究开发项目开发阶段的支出，要同时满足一定条件的，才能确认为无形资产。虽然与旧准则相比，这已经将符合资本化条件的开发阶段的支出也允许计入了无形资产的价值，使其所反映的无形资产的成本更加合理真实。但仍然存在以下问题:（1）由于对研究阶段和开发阶段的划分在很多方面需要专业的判断，属于技术性、专业性比较强的工作，同时企业研究行为和开发行为存在同时进行、交替发生的现象，因此对于本身并不精通科学技术的会计人员来说，要很正确地区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，其难度是显而易见的。（2）新准则规定企业内部研究开发项目开发阶段的支出，要同时满足五个条件的，才能确认为无形资产。但这五个条件没有具体的量化指标，有一定的主观性。在实践中对同一种情况，不同的会计人员可能产生不同的职业判断，这在客观上就为企业的盈余管理提供了相当的空间。

因此，对研究与开发费用的会计处理，我们不妨可以设立二个一级会计科目:一是“研发成本”账户，用来放映企业自行开发研制无形资产过程中的价值损耗和成本情况。二是“研究开发失败准备”账户作为研发成本的备抵账户。

在研发过程中，发生的各项费用，先借:研发成本，贷:材料等各资产类账户。在会计期末，估计研究开发失败的可能性，按一定比例计提“研究开发失败准备”，借:管理费用，贷:研究开发失败准备。如果研究开发项目结束并获得成功，按该项目所发生的实际成本，借:无形资产，贷:研发成本，同时转回计提的研究开发失败准备，做计提时的相反会计分录；若研究开发项目宣告失败，则按其已发生的费用扣除已计提的“研究开发失败准备”后，余额结转计入当期损失，借记“管理费用”、“研究开发失败准备”，贷记“研发成本”。这样的会计处理既可以使企业自创的无形资产的入账价值接近其实际研究开发成本，又在一定程度上考虑了研究开发不成功所带来的风险。可以刺激企业的创新意识，使其不断地去研制和开发新产品、新技术，来适应市场经济发展的需要，以提高企业的竞争能力。同时还避免了企业利用自创无形资产来调节利润，真实地反映了企业的财务状况。

四、无形资产信息披露分析

《企业会计准则》规定企业应当在会计报表中披露无形资产的期初和期末账面余额、累计摊销额及减值准备累计金额、使用寿命、无形资产的摊销方法以及用于担保的无形资产账面价值、当期摊销额等情况。这与旧准则相比增加了许多要求披露的内容，对会计信息使用者了解财务信息有一定的帮助。但当前的无形资产的信息披露还存在如下问题:（1）信息披露的相关性比较差。在现行会计报告中披露的无形资产的历史信息比较多，与信息使用者的决策相关度较高的现实信息和未来信息并没有在财务报告中有所反映，这样披露的信息无法真正反映企业未来业绩和财务状况以及现金流动的情况。（2）披露的信息范围狭窄、内容模糊、指标比较单一。现行财务报告对无形资产还主要注重对交易事项的记录和反映，仅体现财务信息，对无形资产的获利能力和单项无形资产的具体情况等非财务信息没有给予足够的关注，使得许多与无形资产有关的对决策者有重要参考价值的、难以用货币计量的重要信息不能反映在财务会计报告中。这将影响会计信息使用者的价值判断和经济决策。

因此，对无形资产的信息披露需要从以下几个方面进一步完善:

（1）扩大无形资产的信息披露范围。对现行企业会计准则中没有要求确认和披露的，但在企业会计实务中已经出现的无形资产，比如“自创商誉”、“智力资源”、“客户资源”等可以优先考虑将这些项目纳入无形资产的披露范围，从而让使用者可以更完整的了解企业无形资产的情况。（2）从关注历史信息转向注重前瞻性信息和未来信息。披露的无形资产信息不仅要包括技术开发信息、存量信息、增减变动信息、对外投资信息等，还应包括无形资产的交易信息、无形资产的收益信息等体现企业发展前景、盈利性预测、升值空间等实用性信息，以提高会计信息的相关性。（3）丰富和规范财务报表表外信息披露的内容。对一些非财务信息（如企业管理者的信誉、企业职工的团队精神以及企业创新能力）、不确定性信息等，可通过增加表外信息披露以弥补财务报告的部分不足，逐步加大报表附注中非财务信息和其它财务报告的披露力度，以满足报表使用者对决策有用信息的需求，帮助使用者理解和使用报表信息。