中铁大桥局集团第六工程有限公司财务部 汤达礼

固定资产进项税抵扣问题的探析

中铁大桥局集团第六工程有限公司财务部 汤达礼

为推进增值税制度完善，促进国民经济平稳较快发展，国务院决定，自2009年1月1日起，在全国实施增值税转型改革。就概念而言，固定资产进项税额可予以抵扣；但就细节而言，固定资产进项税额还有一些细节性问题需要明确。这些需要明确的问题，与固定资产的现有状况、企业固定资产具体业务（会计上称固定资产事项）有关。今年为“十二五”开局之年，集团在大力提倡“五大集中”的同时，企业所涉及的固定资产管理、抵扣、税前扣除、进项税等问题显得尤为突出，笔者根据新颁布的《税法》相关法条及企业实际，从税务机关的角度探析了固定资产抵扣税存在的分歧、固定资产管理及进项税抵扣等问题，希望能给今后集团以及企业的固定资产管理、税前抵扣等方面带来一点新的工作思路。

固定资产 进项税 抵扣

税务部门为了确保国家税收不流失，在判定固定资产是建筑物或构筑物还是固定资产设备时采取了审慎的态度。但因受某些专业和行业特殊性的限制，税务人员对这些行业的制造工艺和生产过程难以完全掌握清楚，只能死扣相关政策规定，与《固定资产分类与代码》中的分类列举一一对照加以判断。而纳税人为了追求最小的纳税支出和最大的税后收益，同时站在便于自身管理的角度，将用于设备之间连接的构筑物界定为设备的组成部分，认为连接多个设备的构筑物与单个设备形成的是一整套设备系统来参与生产的。税企双方立场不同使得对政策的解读也有所不同。

一、现行固定资产抵扣政策的基本内容

（一）准确界定了可抵扣税额固定资产的内涵。《增值税暂行条例实施细则》第21条规定：可抵扣进项税的固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营相关的设备、工具、器具等。而会计准则的界定是：固定资产是为生产商品，提供劳务、出租或经营管理而持有，且使用寿命超过一个会计年度的有形资产。两者相比，显然税法对可抵扣进项税额固定资产的限定条件较会计准则对固定资产的限定条件要多一些，进而范围要窄的多。

（二）明确限定了固定资产进项税额的抵扣条件。一是限定时间。新增值税条例及其细则自2009年1月1日起开始实施，即已限定固定资产进项税抵扣始于即日。二是凭“票”抵扣。财税（2008）170号文进一步明确规定：从2009年1月1日起增值税一般纳税人购进（包括改扩建、安装）固定资产发生的进项税额，可凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣。因此，按相关票据凭票抵扣构成了固定资产进项税额抵扣的基本条件。

二、不能抵扣进项税额固定资产额的类别

为利于征管，政策明文规定以下固定资产不能抵扣：

第一，细则第25条规定：纳税人自用的应征消费税的汽车、摩托车、游艇，其他进项税额不得抵扣；

第二，财税（2009）113号规定：不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物以及建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施不属于固定资产抵扣范围。以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣；

第三，条例第10条规定：下列项目进项税额不得抵扣：一是用于非增值税应税项目、免征增值税项目、计提福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；二是非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；三是非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；四是国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品等。显然，以上项目的固定资产（及运费）也不能抵扣。

三、固定资产抵扣政策执行中存在的主要问题

（一）人为扩大固定资产抵扣范围。人为扩大进项税抵扣范围是基层征管中长期存在的老问题，纳税人扩大固定资产抵扣范围的主要方式有：一是不如实开具和取得抵扣凭证，将购入的小汽车、摩托车等固定资产，通过变换产品名称开票抵扣进项税额。二是不如实转出进项税额。将建造房屋、基础设施等不动产耗用的钢材、水泥等建材产品，或将非增值税应税项目、免税项目耗用的购入固定资产等不如实转出进项税额。三是虚增固定资产进项税额抵扣。

（二）跨期抵扣2009年1月1日前所购固定资产进项税额。众所周知，固定资产进项税抵扣仅限于2009年1月1日以后“实际发生”的购进业务，但部分纳税人为了少缴纳税款跨期抵扣2009年1月1日前所购入固定资产增值税额。常用手法主要有：一是将前期购入且尚未索取发票的固定资产，在2009年1月1日以后索取增值税专用发票，抵扣税款；二是将前期购入且已索取普通发票的固定资产，将普通发票退回销售方后重开专用发票进行抵扣；三是以假退货请销售方开具红字发票冲减销售后，再开具增值税专用发票进行抵扣。四是部分通过在建工程安装调试后方可交付使用的固定资产，故意拖到2009年1月1日以后再进行安装使用，取得增值税进项发票抵扣税额。

（三）影响增值税收入的均衡性。固定资产购入较存货购入相比周期长、金额大，因此固定资产购入、尤其是大型设备更新投入所形成的进项税，可能导致纳税人多年无税可收且长期留抵，这既打破了纳税人增值税收入的均衡性，也直接影响基层增收机关增值税收入的均衡性。

四、解决固定资产进项税抵扣中存在问题的建议

（一）深化增值税改革，扩大增值税征收范围。从完善税制角度看，增值税改革除转型外还应涉及到扩大征收范围、公平纳税人税负、完善营业税制等一系列问题。增值税转型后必须考虑将更多行业纳入其征收范围，已覆盖大部分商品和服务。只有扩大增值税征收范围，才能实现对绝大部分商品和服务征收；才能进一步发挥增值税对经济的中性作用；才能解决“税款抵扣范围过窄、影响税负公平和技术更新”问题，也才能从根本上解决抵扣对象认定中的争议。

（二）明确政策口径，规范政策执行。一是要及时请示以明政策口径，这主要针对经全面查询后政策的确没有明确界定的；二是要反复研究政策，认真分析客观情况，加强征纳协商，尊重征纳双方的职业判断。这主要针对已有政策规定但理解不一致的。例如，公司本部所搭建的单身宿舍简易板房，“对这些简易板房是否属于固定资产,如果定性为固定资产那么是不动产还是动产“，这一问题期初在征纳双方以及国税干部内部的理解并不一致，结合简易板房使用时间是否超过12个月，以此科学界定是否为固定资产；根据其能否移动，移动后是否引起性质、形状改变，以此科学界定是否为动产。通过加强征纳协商、尊重双方的职业判断，科学划分了可抵扣与不可抵扣的范围，既规范政策执行，又维护了国家和纳税人的双方权益。

（三）制定管理办法，规范具体操作。超范围扣抵固定资产进项税是一个长期问题，也是抵扣工作的管理难点与重点之一。应从固定资产项目的日常监控、审核查验、异常户评估等方面着力，为固定资产进项税抵扣工作提供明确的规范。

（四）引入风险防范机制，创新管理方式。一是夯实管理基础，重点是监督纳税人建立规范的固定资产明细账，对新增固定资产要详细记录其类型、名称、抵扣金额、税额，与抵扣相关的发票明细信息，付款记账凭证号、入账凭证号与时间等基本信息，夯实信息基础。二是加强税额抵扣申报管理。重点是督促纳税人如实填报《固定资产进项税额抵扣情况表》，以确保基础数据的准确性。对未按规定内容及要求填报《固定资产进项税额抵扣情况表》及其相关资料的，除责令纳税人改正外，还要依法严肃处理。三是加强固定资产购进、使用及处置的管理过程。结合固定资产投入大、建设期长、实物形态长期存在等特征，对单笔金额较大或累计金额较大的固定资产，要深入实地查看实物，验明生产厂家，查明具体用途；对重大建设项目指定专人进行跟踪监管。四是科学实施纳税评估。对当期进项税额主要因购进固定资产而发生进项税额变动异常，与销售额变动幅度不匹配，固定资产抵扣异常等情形的纳税人，要作为重点核查评估对象，查实其是否扩大固定资产抵扣范围。

（五）检查过渡期政策落实情况，严防跨期抵扣。跨期抵扣2009年1月1日前购入固定资产增值税问题，只涉及2009年1月1日这一时间点之后一段时间。因此，开展2009税收检查或评估中，对该年度，尤其是上半年度的固定资产发票要深入进行分析，对可疑发票要通过比对合同、入库单、付款时间、运费发票等相关有效凭证，加强对此时间段所接收红字发票的检查，逐份查实退货是否真实，以此严防跨期抵扣。

（六）加强征纳沟通，深化抵扣分析。对年度投资一定数额（如1000万元）以上的重大固定资产投资及技改项目，一是主管税务机关要指派专人负责跟踪管理，以及时了解和掌握其固定资产投资及技改项目的立项、开工和税款抵扣情况。二是要做好调查研究，掌握固定资产进项税额抵扣变化趋势，有针对性地做好相关数据信息分析工作，为税源分析预测及收入计划提供依据。

五、结论

综上所述，2009年起开始实施的增值税转型改革方案，其核心是允许企业新购入的机器设备所含进项税额在销项税额中抵扣，实现增值税由生产型向消费型的转换。改革的结果意在降低设备投资税收负担，鼓励企业技术进步和促进产业结构调整，进而促进我国经济平稳较快增长。为了将该项政策落实到位，税企双方都要对容易发生可否抵扣意见不统一的固定资产，慎重和认真分析该项资产综合情况。特别是对包括在设备中的“土建”部分对应的增值税进行税的抵扣问题等，需要从设备的实际用途和功能上加以考虑，这样既保证企业能充分享受到增值税进项税额抵扣优惠，又确保国家税收不流失。

智瑾.2010.固定资产进项税抵扣处理问题与改进建议.财会月刊,9。