许松涛,肖 序

(中南大学商学院,湖南 长沙 410083)

一、引 言

美国的GAAP在对环境负债的会计规范上,经过30多年的发展,已初步覆盖了从或有事项环境负债到环境修复负债直至资产弃置义务负债等具体环境负债领域。但美国审计署GAO(2004)的调查显示,企业在环境负债的计量上依然缺乏明确系统的准则和指南;企业未能披露有关环境负债的充分信息[1]。那么,美国环境负债会计规范体系到底存在哪些不足,影响环境负债会计理论推进的原因何在?本文旨在对美国环境负债会计规范进行梳理,并以FAS 143资产弃置义务会计准则(即现在的ASC410-20)为例,分析该准则对环境负债会计理论的贡献及局限性,并据此提出未来环境负债会计理论推进的建议。

二、美国环境负债会计规范体系

美国对环境负债的会计规范,始于1975年财务会计准则委员会 (FASB)发布的FAS 5《或有事项会计》,随后美国证监会 (SEC)和注册会计师协会 (AICPA)亦予以跟进。图1反映了相关机构对推动环境负债会计理论上的贡献。

(一)FAS 5规范或有事项引起的环境负债

FAS 5是FASB发布的第一个适用于环境负债的准则,其目的是对或有损失的会计处理进行规范。因企业环境损害引起的修复、治理或赔偿等义务,在计算损失金额时通常存在着金额、履行方式等不确定性,具有 “或有”性质,使环境负债的处理适用于FAS 5。

在环境负债的确认上,FAS5规定需满足负债发生的 “很可能”(Probable)标准时,才予以确认。对于计量,FAS 5本身并未予以明确,而由解释公告FIN 14规定,即以估计范围内最有可能的金额计量,也就是最佳估计 (Best estimate)法。

图1 美国环境负债会计规范历史演进

(二)FAS 5在环境修复负债中的具体应用

尽管FAS 5和FIN 14适用与环境负债的会计处理。但企业普遍存在着以无法满足FAS 5的确认标准为由,低估或未披露环境负债[2]。为此,SEC于1993年发布了SAB 92《或有损失的会计处理与披露》,认为对FAS 5的遵循,应阻止上市公司以单一金额不能被合理估计为由,推迟负债的确认。SAB 92重点集中于超级基金法下的污染场地修复义务负债的会计规范,如指出潜在责任方(PRP)在处于场地修复调查/可行性研究完成阶段时,其场地清理进程、修复方法和相关成本应能合理估计。因此,PRP应在此阶段确认环境修复负债。

1996年AICPA发布了SOP 96-1《环境修复负债》,依然以FAS 5为框架。SOP 96-1主要对场地污染环境修复负债,给出可合理估计的判断基准,要求PRP在收到单边行政命令、作为PRP参与修复调查/可行性研究、完成修复调查/可行性研究、决策记录的发布和修复设计到运行维护等阶段,分别确认相应的环境负债,较之SAB 92的规定有所推进。

(三)FAS 143资产弃置义务负债会计规范

FAS5、SAB 92和SOP 96-1均是对已发生的环境污染或损害引起的环境负债进行会计规范。但FASB在2001年发布的FAS 143,则是对企业从事获得、构建、开发和正常使用长期有形资产,且因承担法定的资产弃置义务,即在未来长期有形资产弃置阶段的拆除、清理和环境修复等资产弃置义务负债进行会计规范。

FAS 143对资产弃置义务负债的确认,未采用FAS5的 “很可能”确认标准。FASB指出,当主体的资产弃置义务已发生且能合理估计其公允价值时,应确认该负债。FIN 47解释公告进一步强调,资产弃置义务在履行时间和 (或)方法上的不确定性应作为计量的考虑因素,不影响负债的确认;在资产弃置义务负债的初始计量上,FASB采用了公允价值而非最佳估计法,并指出,期望现值技术通常是唯一可行的估价技术,用来估计资产弃置义务负债的公允价值,并使用信用调整无风险利率进行折现;在资产弃置义务负债的后续计量上,FASB并未使用公允价值,而选择了会计实务中常用的利息分配法 (Interest Method of Allocation)。利息分配法在每期末仅需考虑如下影响：因时间的推移,导致负债现值的变化、对资产弃置义务未来现金流量估计的修正,但不包括折现率变化的影响。

三、环境负债会计理论的创新

(一)推进环境负债会计确认理论

FASB的SFAC 6《财务报告要素》指出：负债是特定主体因过去的交易或事项而承担的现实义务,其可能在未来放弃经济利益,为其他主体支付资产或提供服务。IASB的 《准备和呈报财务报表的框架》亦持类似观点。上述定义强调了负债的三个特征：现实义务、过去的事项或结果和在未来让渡经济利益。但其注重负债的过去和未来的交易和事项,原因在于对负债的定义依然是从收入费用观出发,并未强调负债的 “现实义务”本质。

具体到负债确认的 “未来”时点上,引发争议最大的是应用FAS5和IAS 37对因或有事项引起负债确认时,要求包括经济利益的资源流出符合 “很可能”的标准。FAS 5和IAS37的 “很可能”标准,实质是将计量的要求纳入到确认范畴①当然,对合理估计的计量要求无可厚非,如无法给出计量的金额,则对负债无法记录。。负债确认与计量的纠缠,使负债的确认与披露产生诸多问题。如FASB在2008年发布的修订FAS5征求意见稿②参见FASB的 《Disclosureof Certain Loss Contingencies—An Amendment of FASBStatements No.5and141(R)》,网址：http：//www.fasb.org/ed—contingencies.pdf。中指出,原FAS5准则存在如下问题：(1)在对或有损失的实质性应计未被确认前,通常没有披露或有损失信息;(2)“至少合理可能性”门槛要求下对或有损失的披露,并没有导致主体对现有的或有损失进行全面披露;(3)“对可能损失金额或范围无法估计”的规定被企业使用如此频繁,以至报告使用者经常无法评价主体与或有损失有关的未来现金流量;(4)与或有损失有关的确认金额对使用者而言不透明。

其中问题 (2)和 (3)即涉及到负债确认过程中的计量要求。FAS 143和FIN 47对负债的确认,则直接绕过了负债确认的 “很可能”标准,指出资产弃置义务在履行时间和 (或)方法的不确定性应作为负债计量的考虑因素,不影响负债的确认。其强调负债的现实义务而非未来 “很可能”经济资源流出的思想,在FASB和IASB概念框架合作项目中得以体现。FASB与IASB在2008年10月的会议中③参见FASB的 《Minutesof the October 20,2008 Board Meeting》,网址：http：//www.fasb.org/board—meeting-minutes/10-20-08—cf.pdf。,建议负债定义如下：负债是主体作为义务人的现实经济义务。该建议方案仅提及是否是 “现实”,放弃了基于过去和未来交易或事项的限定要求,将经济利益流出的概率判断排除在负债定义外,体现了资产负债观的思想。

IASB对IAS37准则的修订建议更直接反映了FAS143准则对负债确认的思想。IAS 37征求意见稿 (2005)④参见IASB的 《Amendments to IAS37 Provisions,Contingent Liabilities and Contingent Assets and IAS19 Employee Benefits》,网址：http：//www.iasb.org/NR/rdonlyres/1CFBC1A8-50F1-4BF3-9A33-579F849560C8/0/EDAmendstoIAS37.pdf指出,IASB拟取消 “或有资产”和 “或有负债”用词,认为按原IAS 37处理的或有资产和或有负债通常满足于概念框架中负债的定义,因为这类或有事项并不涉及到资产或负债是否存在的问题。这类或有事项与未来的一项或多项不确定事项有关,该事项仅影响包含在资产中或要求履行负债的未来经济利益金额。为此,履行非金融负债要求的经济利益流出,其在金额和时间的不确定性应纳入计量而非确认的范畴。

(二)推进环境负债的公允价值计量

历史成本计量因不能及时和真实反映企业财务状况而备受指责。尽管公允价值在可验证性、管理层判断和反映潜在周期性等方面存在不足,但在相关性、如实表述、中立性、及时性和可比性上具有优越性[3],更符合会计信息质量要求,使公允价值计量成为推动会计准则改革的准哲学 (quasi-philosophical)原则[4]和超级规则指导原则[5]。在FASB和IASB合作的几乎每个项目,都考虑到公允价值作为一种可能的计量属性,这其中包括了概念框架[6]。

但公允价值在非金融负债中的应用则举步维艰。早在1970年公允价值概念已被引入到GAAP中。但直到2001年,FAS 141《企业合并》准则中才首次涉及并购负债的公允价值应用,并且未明确非金融负债的公允价值具体处理。FAS 143则对资产弃置义务负债的初始计量完全采用公允价值,具体如下：(1)使用期望现值技术对资产弃置义务支出在时间和 (或)方法的不确定性进行加权考虑,未采用基于主体观的最佳估计法;(2)使用基于市场参与观,考虑市场对资产弃置义务支出的不确定性及风险的报酬。因此,FAS 143是首次系统地在非金融负债中应用公允价值的准则,为推动环境负债的公允价值应用作出贡献。

四、环境负债会计理论的局限性

(一)资产弃置义务负债的义务范畴与概念框架的规定不一致

SFAC6指出,引发负债的义务构成,包括法定义务、横平法义务和推定义务。但在FAS143准则中,将引起资产弃置义务负债的义务范围仅限定在法定义务内,使其义务构成范畴,小于概念框架中负债的义务范畴。

实际上,FASB在FAS 143的初稿中,将法定义务和推定义务均包括在内。但FASB亦注意到对推定义务的确定难度要远大于法定义务。在准则征求意见过程中,回应者指出如需考虑推定义务,FASB需制定更多的指南予以明确,否则将使该准则的应用出现不一致性。为此,FASB将资产弃置义务限定于法定义务,使准则的制定简化,保证应用过程中的一致性。由于SFAC 8将概念框架定位于用来确定会计目标和基础概念,作为制定会计准则和报告指南的基础,FASB的这种妥协,违背了基于概念框架下准则体系的首尾一贯性要求。

(二)资产弃置义务负债在初始和后续计量属性上的不连贯性

FASB对资产弃置义务负债的初始计量采用公允价值,但在后续计量上却使用利息分配法,而放弃了以公允价值为目标的新起点法 (Fresh-Start Approach))。新起点法要求对负债每期均以公允价值披露。其对期望现金流量以当前折现率折现,对企业而言减少了繁琐。但如折现率发生变化,使新起点计量下的费用确认模式存在着不稳定性。如在折现率升高的情况下,新起点法可能产生“负费用”的确认,特定情况下导致利得或损失的金额超过正常营业收入。由此,FASB指出除非更多的负债被要求使用公允价值后续计量,否则使用新起点法作为资产弃置义务负债的后续计量是不成熟的。

新起点法的缺点,体现在折现率变化 (主要为信用等级的变化)对负债计量的影响上,学术界亦有研究。如负债的后续计量采用公允价值,当企业的信用等级恶化时,使负债的公允价值金额降低而产生利得;反之则产生损失。这种现象有违常理,易使报告使用者误解此利得为公司 “好”的信号,而将损失视为 “坏”的信号[7]。另有研究表明,随着企业信用等级的恶化,股权价值亦下降,表明信用等级的下调向市场传递了 “坏”的信息[8]。

鉴于新起点法的缺点,FASB最终选择利息分配法对资产弃置义务负债进行后续计量,回避了公允价值计量中因信用调整无风险利率变动对负债价值的影响,反映了负债公允价值计量在理论上的不成熟一面,亦使环境负债计量的公允价值应用表现为前后的不一致性。

(三)资产计量属性的不连贯性

FASB要求在确认资产弃置义务负债时,同时将以公允价值计量的资产弃置成本资本化,计入相关长期有形资产成本中。但传统的长期有形资产成本的初始计量,除FAS 141准则要求并购资产等按公允价值计量外,均使用历史成本计量。ASC 835-20-05-1指出,获得资产的历史成本包括使资产达到预期使用状况和位置所必需的成本,包括符合条件资本化的借款利息。因此,如资产弃置义务负债的确认时点与长期有形资产达到预期使用状况和位置的时点一致,则相关长期有形资产,其初始计量的成本构成中,既包括了以历史成本计量的购买、建造、安装调试和利息等成本,又包括了以公允价值计量的资产弃置成本,出现单个资产成本构成中在计量属性上的不一致。

FAS 143对长期有形资产初始确认计量中包括了两种计量属性,反映了受托责任观和决策有用观两种理论的冲突与选择。对长期有形资产初始确认计量中,使用公允价值有助于报告使用者获得有关资产未来经济利益在金额、时间和不确定性上的信息。但是,资产弃置成本是未来的现金流出,为公允价值的 “负”组成部分。在此背景下,如对长期有形资产的初始确认计量亦采用公允价值计量属性,其成本构成之一的资产弃置成本将无法予以解释①参见日本财务会计准则委员会对IASB《Measurement Bases for Financial Accounting Measurement on Initial Recognition》的反馈意见,网址：https：//www.asb.or.jp/asb/asb—e/international—activities/comments/20060519.pdf。。而历史成本计量,则源于财务报告的受托责任目标推动[9],反映了受托责任方对主体经济资源的消耗情况。因此,在资产的历史成本计量框架下,以公允价值计量的资产弃置成本予以资本化,较之公允价值计量框架下的处理更具有说服力。FAS 143对资产弃置成本资本化的处理,实质是强调了负债的公允价值计量,反映出资产的公允价值计量理论的不足。

五、环境负债会计理论的启示

美国的环境负债会计规范,从FAS 5的或有事项环境负债,发展到应用FAS 5的环境修复负债,再到FAS 143的资产弃置义务负债,初步覆盖了环境负债的各具体领域。但其环境负债会计理论的推进过程出现首尾不一致,主要为负债的确认和计量理论的不一致。其表象,反映了会计计量的主体观 (以历史成本计量为代表,依赖企业管理层的主观判断)向市场观 (以公允价值计量为代表)的转变,实质为会计收益的收入费用观转向资产负债观。在资产负债观下,负债的定义向经济学意义上的负债定义靠拢,强调负债的现实义务。

由此,环境负债会计理论的创新与发展,重点应从负债的基础理论着手,通过概念框架的重构,推进首尾一贯的环境负债会计理论,以指导具体环境负债会计规范的制定。美国环境负债会计规范的历史演进,反映了原有负债基础理论的不足,使FASB在准则的制定过程中,表现为具体会计规范先行,并突破旧有概念框架的约束,以满足监管和市场的要求②FAS 143准则制定最初即是在美国爱迪生电力学会(EEI)的要求进行的。美国会计准则的制定更多受到了政治和经济力量的干预 (Watts和Zimmerman,1978),FASB本身是在SEC的授权下制定准则,且SEC对FASB制定的准则具有决定权。因此,对美国会计准则研究应考虑政治和经济制度特征 (Martin,2010)。。值得欣慰的是,在FASB与IASB的合作项目中,已完成了概念框架中的通用财务报告目标、财务信息质量特征部分,具体准则中对公允价值计量准则 (FAS 157和IFRS 13)的制定,及正在进行的概念框架其他部分、IAS 37和FAS5的修订,反映了资产负债观下的负债定义和公允价值推进思想,为环境负债会计规范建立首尾一贯的体系奠定基础。

但是环境负债通常无活跃的交易市场,计量的不确定性因素较多,无论是采用公允价值还是最佳估计法计量,计量难度均远超过其他负债,并因此带来负面的经济后果。如由于在资产弃置义务负债确认、计量和折现率的选择等方面存在着主观性,FAS 143准则的实施为管理层盈余管理提供了机会[10][11]。可以认为,环境负债计量理论的推进程度,将直接影响着整个环境负债理论的进展。可行的作法是以SAB 92、SOP 96-1的负债计量合理判断基准模式作为准则指南,减少管理层机会主义行为。特别是在原则导向的会计准则体系下,有效监管将更多地来自于准则及相关规范的明确性[11]。

在中国会计准则与IFRS趋同的背景下,美国环境负债会计理论进展,对中国环境负债会计规范的启示有如下二点：

(1)注重概念框架基础理论的建设。概念框架的建设有助于形成首尾一贯的准则体系。不同于FASB与IASB,我国会计基本准则将财务报告的首要目标定位于受托责任观,其次才是决策有用观。财务报告目标的不同,决定了计量属性选择上的差异[12]。公允价值计量更多地反映了基于“价值计量”的会计体系,服务于财务报告的决策有用观[13]。而在受托责任观下,为反映受托责任方对主体经济资源的消耗情况,则以历史成本的计量为主[9],体现出主体观思想。显然,我国会计准则对财务报告目标的选择,直接关系到环境负债计量属性的选择 (是基于主体观的现值技术,还基于市场观的公允价值计量),直至对环境负债的确认 (是 “很可能”标准还是不考虑未来经济利益流出在时间和金额上的不确定性标准)。

(2)完善环境负债具体领域的会计规范。目前,我国会计准则中涉及到环境负债的会计规范较为零散,主要散布于企业会计准则第4号 《固定资产》、第13号 《或有事项》和第27号 《石油天然气开采》等具体准则中,覆盖面小,缺乏可操作性指导,使之在会计实务中出现严重的不一致。以资产弃置义务负债为例,本文对2010年国内采掘业及相关行业上市公司 (自新准则实施以来未发生主营变更的样本)年报进行分析,发现国内上市公司对资产弃置义务负债的确认,存在着严重不足。在63家拥有自有矿山 (煤矿、金属矿)的上市公司中,仅14家公司确认了资产弃置义务负债。

显然,在中国目前的经济政治环境背景下,缺乏明确的环境负债会计规范,使重污染行业的环境负债信息披露严重不足。值得注意的是,中国会计准则的国际趋同,并不等同于IFRS。全球背景下不同国家会计准则的竞争,将有助于高质量会计准则的建设[14]。我国的会计准则制定机构,应在国际趋同框架下,制定适合国情的环境负债会计准则或规范。

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