张若梅

一、会计制度与税收制度的基本框架

会计制度有广义和狭义之分。广义的会计制度是指全部有关会计工作和会计核算的法律、法规、部门规章及规范性文件。狭义的会计制度仅指会计核算制度。

税收制度指国家通过立法程序规定的各种税收法令和征收管理办法的总称。它亦有广义与狭义之分。广义的税收制度包括税收基本法规、税收管理体制和税收征收管理体制。狭义的税收制度是指各种税的基本法律制度，体现税收征纳关系。

二、税收制度与会计制度适度分离的必然性

由于会计制度与税收制度的目的不同、基本前提和遵循的原则有差别，为有利于贯彻会计制度和税收政策，税法与会计制度的适度分离具有必然性。

（一）目的不同

《企业会计准则——基本准则》规定，财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出科学经济决策。税收制度的目的是有效组织财政收入，为各类企业创造公平的市场竞争环境，规范税收征管行为，对经济和社会发展进行调节等。

由于企业会计制度等会计规范与税收制度目的和作用的差异，两者有时对同一经济行为或事项做出不同的规范要求。企业必须依据会计制度的规定核算经济事项，依据税法的规定计算纳税。

（二）基本前提不同

1.会计主体。会计主体是根据会计信息需求者要求进行会计核算的单位，可以是一个法律主体，也可以是一个经济主体。

纳税主体即税法规定的独立纳税人。规范税制下原则上应以法律主体作为纳税主体。当然也有特殊例外规定，如总公司与其无法人资格分公司承担连带责任，应作为一个纳税单位汇总纳税，但外国公司分公司须作为独立纳税单位。会计主体不同于法律主体。母、子公司分别都是会计主体，但整个集团也作为一个会计主体，集中反映集团的财务状况、经营成果和现金流量。税法一般规定母、子公司都是独立的纳税人，企业集团只有符合条件，经过专门批准，才能合并纳税。

2.会计分期。根据持续经营假设，一个企业将按照当前的规模和状态持续地经营下去。这就需要将企业持续生产经营活动划分为若干会计期间，进而分期确认、计量和报告企业的财务状况、经营成果和现金流量。

为了便于税款的征收管理，企业所得税按纳税年度计算。《企业所得税法》第五十二条规定:“企业所得税按纳税年度计算。纳税年度自公历1月1日起至12月31日止。”由于会计制度与税法两者的目的不同，对收益、费用、资产、负债等的确认时间和范围也不同，从而导致税前会计利润与应税所得之间产生差异——暂时性差异（时间性差异）和永久性差异。

（三）遵循原则不同

《企业会计准则——基本准则》规定，会计核算原则包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性等。税收制度也遵循会计核算的基本原则，但基于税收制度坚持法定原则、收入均衡原则、公平原则、反避税原则等，在使用诸如稳健或谨慎性原则等会计基本原则时又有所背离。

三、尽量协调税法与会计差异的必要性

会计制度和税收法规的差异主要在于确认收益实现和费用扣减的时间，以及费用的可扣减性。为了正确地体现税收制度与会计制度的目标、降低征纳双方遵从税法的成本、降低财务核算成本，就要对会计制度与税收制度进行适时的协调。

（一）差异合理的度

差异的协调应尽可能减少对实现税收制度与会计制度影响小的差异，在法律制度的制定上应尽可能趋同；差异应能用申报时纳税调整的方法处理。在具体度的把握上，处理任何税收制度与会计制度的差异，应把握住两点:

1.不应该导致纳税人因差异不得不设置不同账簿。增值税、消费税差异，纳税人只要设计专门的账簿反映进项、销项税额或应缴税金即可。所得税差异，特别是涉及资产计价、折旧等，如果协调不好，企业可能不得不设两本账。应将差异控制在通过工作底稿、专门台账（如亏损弥补、国产设备技术改造抵免所得税、再投资退税等），可以从企业会计账簿中分析取得。对税法与会计在资产计价等方面差异，应控制在通过资产负债表债务法，增加“递延所得税资产”和“递延所得税负债”账户即可反映差异，不需要对各项资产设两本账。

2.基本业务的政策应该尽可能减少差异。例如，税收制度与会计制度对销售商品、提供劳务等基本业务确认收入的时间规定应该尽可能保持一致，只就视同销售、非货币性交易、长期工程（合同）和企业改组特殊情况下的收入确认时间，根据税法需要与会计有所区别。

（二）处理原则

《企业所得税法》第二十一条明确规定，企业“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算”。

对税前会计利润与应纳税所得额的差额，在依照国家税收规定计算纳税的同时，不应改变会计处理和账簿记录，但可以依照税法进行纳税调整。由于会计制度与税收制度规定不同，企业在实际处理差异中必须坚持两个基本原则:第一，在进行会计核算时，所有企业应严格遵循会计制度的要求，进行会计要素的确认、计量与记录。第二，在履行纳税义务时，必须按照税法的要求进行，如会计账务处理与税收制度规定不一致，应按照税法的规定，采用相应的方法进行调整。

（三）具体方法

1.区别不同税种进行处理。在实际工作中，企业涉及的税种数量众多，应根据其不同性质进行相应的税务处理:（1）企业涉及的流转税及附加税均应为按月稽征，企业在处理差异时，应采用当期处理差异的方法，即发生差异的当期（当月）即按税法的规定进行处理，在本会计期间（当月）履行法定纳税义务；（2）企业所得税一般按年结算，在年度终了后才能计算缴纳，所以一般不需要在发生相应差异时的会计期间（当月）进行处理，而是采用年末纳税调整的方法进行处理。

2.区别不同差异进行处理。由于会计制度与税收制度规定的在收益、费用或损失的确认和计量原则不同，导致税前会计利润与应纳税所得额之间存在差异，即暂时性差异和永久性差异。永久性差异在本期发生，不会在以后备期转回。仅存在永久性差异时，按照税前利润加减永久性差异调整为应税所得，按照应税所得和所得税率计算的应交所得税作为当期所得税费用。对暂时性差异采用资产负债表债务法进行核算，即从资产负债表出发，通过比较其所列示的资产、负债，按照会计准则规定确定的账面价值与按照税收制度规定确定的计税基础，对于两者差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。

3.对所得纳税调整的处理。对所得税纳税调整的有关业务，应建立备查账簿或台账，对差异进行确认、计量与记录，以确保纳税调整准确无误。