山东经济学院 樊丽丽 刘沛沛

论我国中小会计师事务所发展战略

山东经济学院 樊丽丽 刘沛沛

一、中小会计师事务所概述

我国会计师事务所中，中小会计师事务所占绝大多数。进入21世纪，越来越多的跨国公司涌入我国，会计市场开放的压力进一步增大。面对越来越激烈的竞争，中小会计师事务所如何谋求进一步发展，是当前值得思考的问题。

（一）中小会计师事务所的界定 对于中小会计师事务所，目前还没有统一的界定标准。国内业界的普遍看法是，除了具有上市公司、证券期货执业资格的事务所外，其他所有会计师事务所均称中小会计师事务所。香港地区对于中小会计师事务所的范围界定非常狭窄，除国际“四大”会计师事务所以外的所有会计师事务所都称为中小会计师事务所。财政部《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》（以下简称《若干意见》）对小型会计师事务所的定位是：规模较小，主要提供相关专项服务的会计师事务所。

根据2009年10月财政会计行业管理信息系统的统计数据，我国现有会计师事务所6659家（不含分所），其中有限责任会计师事务所4363家，占全部会计师事务所的66%，合伙会计师事务所2296家，占全部会计师事务所的34%。

从收入情况看，通过会计师事务所报备数据分析，2008年度业务收入在100万元以下（含100万元）的最多，有3636家，占事务所总数的54.6%；1000万元以上的只有237家，仅占3.56%。见表1。

表1 会计师事务所收入规模分布表

从人员情况看，注册会计师人数不足20人的会计师事务所占到了90%，拥有100名以上注册会计师的事务所只有77家，约占事务所总量的1%，而拥有400名以上注册会计师的事务所仅有12家，见表2。

表2 会计师事务所人员规模分布表

（二）中小会计师事务所发展困境 如果撇开具体定义，根据《若干意见》对小型会计师事务所的定位，无论是从收入规模看还是从人员数量看，中小事务所偏多已成为我国会计师事务所结构比例上的突出特点。虽然我国中小事务所数量众多，但都存在市场开拓能力不强、专业人才缺乏、缺乏成熟品牌等问题，生存和发展非常困难。面对竞争激烈的市场，中小会计师事务所如何生存和发展，政府又该以何种方式来扶持中小型会计师事务所？笔者从分析中小会计师事务所的生存环境入手，在优劣势分析的基础上提出中小事务所的发展战略。

二、会计师事务所行业环境分析：波特五力模型

美国战略管理学者迈克尔·波特认为，在一个行业中，存在着五种基本的竞争力量，即潜在进入者、替代品、购买者、供应者以及行业中现有竞争者的抗衡。这五种竞争力量共同决定了行业竞争的强度和获利能力。可借助波特的五种分析法具体分析中小型会计师事务所的生存环境，见图1。

（一）潜在进入者的威胁 进入二十一世纪，越来越多的跨国公司涌入中国，会计市场开放的压力进一步增大。最具实力的潜在进入者是历史悠久、信誉优良的国际会计师事务所以及以“四大”为代表的国际会计师事务所在中国的合作所，其市场占有份额呈上升趋势，这些事务所凭借丰富的市场经验、先进的专业技术，具有充分争夺国内市场份额的实力，对我国注册会计师服务市场尤其国内中小会计师事务所冲击很大。

（二）替代品的威胁 替代品所带来的威胁主要是一种产品对另一种产品的实际替代或可能的替代，所有的行业都面临与生产替代产品（或提供替代服务）的行业的全面竞争。对于会计师事务所这样的专业组织，在传统的审计、会计师咨询服务等方面具有不可替代性，但在管理咨询服务、税务服务、资产评估等领域，律师事务所、税务事务所、评估机构等都可以提供替代服务。

（三）购买者（客户）的讨价还价能力 会计师事务所的买方即接受注册会计师提供服务的客户，他们通常可以通过压低服务收费、要求更高标准的服务来体现其实力，并由此对注册会计师行业的结构和竞争强度施加影响。此外，由于我国会计市场的购买者和供应者都体现出一种稀缺性，会计师事务所提供的服务又少有差别，因此我国会计师事务所行业中的购买者和供应者均有较强的讨价还价能力。

（四）供应者（注册会计师）的讨价还价能力 会计服务行业属于知识密集型行业，会计师事务所为客户提供服务，注册会计师是主要的供应者，对于注册会计师，除了可以选择会计师事务所工作以外，还可以选择诸如在优秀企业任职、在高校任教等，这些因素提高了注册会计师选择的范围，大型会计师事务所的工作环境、薪酬、工作的愉悦感和成就感都会对注册会计师是否选择继续在会计师事务所任职产生影响。

（五）行业内部竞争者间的抗衡 首先，针对大型会计师事务所（以四大为例）与中小型会计师事务所之间的竞争来看，四大会计师事务所在整个行业中处于绝对优势，国内中小型事务所根本无法与之抗衡。其次，不同的中小型会计师事务所也存在较大的差别，提供的业务水平也有较大的差异。在整个行业参差不齐的情况下很可能出现低价揽客，危害整个行业。此外，中小会计师事务所之间也存在竞争，由于其提供的服务种类基本相同，可能会出现压低价格抢夺市场的情况。因此，中小型会计师事务所所处的环境比较严峻，在五种处于支配地位的竞争力量中，潜在进入者与行业内部竞争者之间的抗衡是决定力量。

三、我国中小会计师事务所的优劣势分析

面对日益剧烈的竞争环境，中小会计师事务所只有清楚地认识到自身的优势和劣势，才能根据自身特长制定适合自己的竞争战略，以取得进一步发展。

（一）我国中小会计师事务所的优势 包括灵活性、机遇优势、服务和成本优势。

（1）灵活性。中小会计师事务所机构小，规模较小，人员少，使得内部人员交流比较频繁，信息畅通，所以有较大的灵活性。

（2）机遇优势。目前，中小所发展面临着良好的机遇。中小会计师事务所自成立初始，与地方经济中的生力军——中小企业、个体私人企业渊源较深。近年来，许多地方政府相继出台了一些政策从资金、人力、技术等各方面来扶持中小企业的发展，中小会计师事务所也从中受惠。

（3）服务和成本优势。中小会计师事务所在自身的专业收费、专业服务、服务成本上也有优势。由于中小企业正处在快速发展阶段，除了事务所为其提供审计服务外，中小企业也迫切需要中小会计师事务所能够为企业会计人员提供专业知识的培训或者为企业发展提供专业咨询以及为没有设置会计机构的企业提供代理记账等服务，而中小会计师事务所对于这些服务的收费要远远低于大型会计师事务所的收费。对于中小会计师事务所而言，为中小企业提供这些服务的成本不高，但却可以使事务所与企业之间形成长期稳定的合作关系，促进事务所与企业一起成长。

（二）我国中小会计师事务所的劣势 包括规模小、执业范围单一、人力资源成本高、核心竞争力缺乏。

（1）规模小，先天抗风险能力不足。我国会计师事务所目前只有二十余年的发展历程，虽然数量较多，但大部分是中小规模会计师事务所。事务所规模小，必然导致业务少，承接风险能力小。当国际大公司进入我国会计市场后，必然有许多小的事务所不堪一击，因为无论从事务所规模、执业人员素质、服务领域还是技术水平等方面来考察，我国中小事务所与国际事务所相比都存在着很大的差距。

（2）执业范围单一，业务类型过于雷同且执业质量低下。目前，中小型会计中介的主要收入来源于传统的审计收入，非审计业务只占极少数。另外中小会计师事务所由于受到市场、收费和市场环境的诸多局限，整体审计质量不高。这既与收入问题相关，也与人力资源数量、质量的欠缺和专业标准缺失相关。

（3）人力资源成本较高。中小会计师事务所的费用主要包括市场开拓和维持费用、人力资源成本等内容。由于市场竞争激烈，中小会计师事务所为开拓市场、争取客户、留住客户所投入的较高。人力资源成本主要包括人力资源使用成本和人力资源维护成本两个方面，中小所的单位人力资源使用成本较高，而且在吸纳人才、留住人才、培养人才方面心有余而力不足，因此人力资源的维护成本也很高。

（4）缺乏核心竞争力。我国会计师事务所虽然数量较多，也取得了一定的职业经验，但从整体来看处于发展的初级阶段，存在着规模小、竞争力弱的突出问题。许多中小会计师事务所没有其自身业务特长，没有其擅长服务的领域，还没有形成自己的核心竞争力。

四、中小会计师事务所的竞争战略

对于我国中小会计师事务所来说，劣势和威胁要远远大于优势和机会，如果想要在市场竞争中发展下去，就必须制定和选择适合自身特点的发展战略，并加以实施。

（一）做专做精战略 2008年财政部出台的《若干意见》明确指出小型会计师事务所发展的关键是突出服务特色，真正做精做专。精专战略是针对于小所来说的。目前，我国的审计市场属于较为典型的分散竞争市场，会计师事务所在规模小、竞争弱化的情况下，如果将客户过多地分散在不同行业，无异于将战线拉长，四面出击，将自身置于多领域的竞争状态，这对中小所是极不利的。所以，小型会计师事务所发展的关键是突出服务特色，真正做精做专。要做专做精，中小所就要合理定位，通过市场细分深度化，在一个很窄的市场上将自己的相对竞争优势极致化，集中资源与精力专注于某一两个产品，专注自己的目标市场，专注自己的产品，专注自己的技术专长，保持并不断提高在一个细分市场中的竞争力，在客户心目中占据一个特定的位置，形成有别于竞争者的价值，形成自己的市场、人才、技术优势和品牌。

（二）联合战略 联合战略亦即合作战略，指中小事务所为了实现自己在某个时期的战略目标，通过合作协议方式和其他事务所结成松散的联合体，以达到资源互补，风险共担，利益共享。组建战略联盟的基本出发点是弥补单个企业战略资源的有限性。2010年中注协的《关于印发〈财政部关于科学引导小型会计师事务所规范发展的暂行规定〉的通知》也指出：“鼓励信誉良好、成长快速的小型会计师事务所重组联合，成为中型会计师事务所或其分所，提高为市场服务的能力和水平。”

（三）服务多元化战略 服务多元化主要适用于中型事务所，但小事务所在实施联盟战略的基础上还可以考虑实施服务多元化战略。伴随着企业经济活动的国际化和多元化，会计服务市场的需求也呈现多样化的发展趋势。客户已由过去单一的会计审计服务向多元化、全方位需求转变。管理咨询、资产评估、投资咨询等非审计业务成为新的需求热点。因此中小型会计师事务所要迎合市场需求，充分利用现有的人力资源，利用富余的人力和技术资源，不断开拓新的业务，使其服务实现多元化，开发新的服务产品，如开展投资咨询、管理咨询等业务，提高服务品质，这样既能适应客户需求建立稳固的优秀客户群，又能提高会计师事务所的盈利能力和收益水平，进而增强其自身实力，提高其信誉度。小型会计师事务所也要主动开拓新业务领域培育行业新增长点。在巩固传统业务的基础上，不断挖掘市场需求，深化专项领域服务，进一步拓展业务范围，积极扩大代理记账、税务代理、外包业务、IT支持、个人理财、社区事业等咨询服务领域，努力成为面向中小规模企事业单位和农村提供优质专业服务的主体力量。

（四）人才战略 专业人才是会计师事务所发展的根本。对于事务所来说，人才是第一生产力。事务所要发展，必须树立以人为本的观念，全方位实施人才培养战略。相对大所来说，中小所比较难吸引和留住人才。所以，中小所更要高度重视人才，建立健全招募人才、培养人才、留住人才、储备人才、激励人才成长的人力资源制度，创造良好的人才成长氛围。首先，应为每个员工的发展提供必要的条件，包括为员工的学习提供必要的时间、机会和费用支持，为执业人员建立知识更新机制，通过各种途径和方式，分不同层次安排执业人员培训，保证员工的知识更新，通过员工素质和能力的提高，促进事务所业务水平和服务水平的提高。其次，应着眼于未来，通过公开选拔、重点跟踪、特殊政策等方式积极引进、招募具有专业学历、执业资质和特殊工作经历的专业人才，为事务所未来的发展做好人才储备。最后，为使员工获得安全感、归属感和长期认同，保持专业队伍稳定，还可引进职业通道规划，明晰专业人员的晋升阶梯以及相应的任职条件和工作年限，解决员工后顾之忧。

［1］许楠：《我国中小会计师事务所竞争力分析及战略选择》，《当代经济管理》2005年第10期。

［2］中国注册会计师协会：《关于规范和发展中小会计师事务所的意见》，财政部网站2008年12月。

（编辑 熊年春）