□文/鲁小丽 闫 宁

21世纪的中国经济，企业合并开始成为了经济生活中的普遍现象。编制合并财务报表有利于促进提高企业会计信息质量、加强企业财务管理、建立和完善国有资产管理体系、有助于对企业效绩和经营者业绩进行全面考核。

一、合并财务报表概述

合并财务报表是在对纳入合并范围的母公司和其全部子公司的个别财务报表的数据进行加总的基础上，在合并工作底稿中通过编制抵消分录，将内部交易对合并财务报表的影响予以抵消，然后按照合并财务报表的项目要求合并个别财务报表的各项目数据而编制的。

合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团（以下简称企业集团）整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。我国合并财务报表编制以实体理论为依据。合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。

在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。

二、合并财务报表中存在的问题

（一）关于“控制”存在的问题

1、“控制”定义不完善。我国新准则中控制的定义是：一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。

2、实质控制的判断标准不明确。虽然准则中列示了实质控制的四种情况，但有太多的随意性。目前，很多国家都采用了是否拥有实质上控制权这个判断标准。但是，如何确定实质上的控制却一直是一个没有解决的问题。

3、暂时控制的现行规定含糊。国际会计准则对“暂时控制”进行了准确的界定，规定“如果有证据表明企业对所取得的子公司的控制是暂时的，则不要求企业对该子公司进行合并”，暂时性控制的判断标准为“在12个月内出售”，并且“有证据表明购买子公司的意图是在12个月内将其处置，并且管理层正在积极地寻找购买者”。新会计准则中规定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围，但没有对暂时性控制的子公司是否应该纳入合并范围进行明确规定。

（二）表决权的计算方法没有明确说明。新准则规定，母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但新准则中没有就如何计算间接拥有比例的方法做出明确的规范性说明，这样就容易造成对于同一持股关系的合并业务会因为不同会计人员的不同理解而做出不同的合并处理，得出不同的结论，从而导致最后提供的合并会计信息不同。

（三）盈余公积是否应予转回问题。旧会计准则关于编制合并财务报表规定：在合并过程中抵消的子公司盈余公积及子公司本期提取的盈余公积，应当按母公司享有的金额予以转回。而新合并财务报表准则讲解中明确规定：在将母公司投资收益等项目与子公司本年利润分配项目抵消时，应将子公司个别所有者权益变动表中提取盈余公积的金额全额抵消，即通过贷记“提取盈余公积”、“对所有者（或股东）的分配”和“未分配利润—年末”项目，将其全部抵消。在当期合并财务报表中不需再将已经抵消的提取盈余公积的金额调整回来。

（四）未实现内部销售损益抵消处理存在问题。新会计准则规定，对于上期内部购进商品全部实现对外销售的情况下，由于不涉及到内部存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵消处理，在本期连续编制合并财务报表时不涉及到对其进行处理的问题，但在上期内部购进并形成期末存货的情况下，连续编制合并财务报表时，首先必须将上期抵消的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵消，调整本期期初未分配利润的金额，然后再对本期内部购进存货进行抵消处理，其具体抵消处理程序和方法如下：（1）将上期抵消的存货价值中包含的未实现销售损益对本期期初未分配利润的影响进行抵消。即按照上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“未分配利润—年初”项目，货记“营业成本”项目；（2）对于本期发生内部购销活动的，将内部销售收入、内部销售成本以及内部购进存货中未实现内部销售损益予以抵消。即按照销售企业内部销售收入的金额，借记“营业收入”项目，货记“营业成本”项目；（3）将期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵消。对于期末内部购进形成的存货（包括上期结转形成的本期存货），应按照购买企业期末内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“营业成本”项目，货记“存货”项目。

由此看出，其只考虑了上期抵消的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响，而没有考虑到上期抵消的存货价值中包含的未实现内部销售损益也会对本期期初存货产生影响。

（五）超额亏损的确认存在问题。我国合并财务报表准则借鉴了国际会计准则的做法，允许将所有者权益为负数却仍能控制的子公司纳入合并范围，在少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的情况时，我国合并财务报表准则是这样规定的：（1）公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益；（2）公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。

三、合并财务报表改进建议

（一）关于控制的改进

1、“控制”定义的改进。我国在制定关于合并范围的准则过程中已经认识到控制的重要性，但还不够完善，建议借鉴美国会计准则中对于控制的有关规定，补充主要受益方原则，即控制不仅可以获得利益，而且还可以限制自身的损失。

2、明确实质控制的判断标准。实质控制本身是一个抽象的概念，它体现于公司现实的经营与决策活动之中，如果不明确判断标准，在实务操作中就会有很强的操作性。建议完善准则中关于实质控制的判断标准，以期更好地指导有关合并范围的实务操作。

3、暂时控制的改进。从整个集团的角度来看，暂时性控制的子公司不符合持续经营的假设，不会对整个企业集团的财务状况产生持久影响，若将其纳入合并财务报表可能提供给投资者错误的决策信息。因此，建议在实际操作中应当考虑将暂时性控制公司排除在合并范围之外，并借鉴国际会计准则对“暂时控制”的相关规定，明确给出具体判断标准，可将“暂时控制”界定为不超过一年。若将暂时性控制的子公司纳入合并范围，则应在报表附注中进行补充说明，以提醒信息使用者对合并财务报表信息有正确的理解。

（二）明确表决权计算方法。在实务中，存在两种不同间接拥有的表决权计算方法。第一种方法是“加法原则”。第二种方法是“乘法原则”。原则运用：

1、“间接拥有”的情况下，确定合并范围时建议运用加法原则计算间接拥有的表决权，但必须存在实质控制的中间企业。

2、“直接和间接合计拥有”的情况下，确定合并范围时建议运用乘法原则计算间接拥有的表决权。

（三）分情况转回抵消的盈余公积。合并财务报表准则规定：合并财务报表应当以母公司和子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。

是否将抵消的子公司提取的盈余公积予以转回，应该分情况而定：（1）如果母公司对子公司的长期股权投资一直采用权益法核算，抵消的子公司提取的盈余公积，不应当转回；（2）如果母公司对子公司的长期股权投资采用成本法核算，抵消的子公司提取的盈余公积应当转回。

（四）未实现内部销售损益抵消处理的改进。在连续编制合并财务报表的情况下，不仅将上期抵消的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵消，调整本期期初未分配利润的金额，还要将上期抵消的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初存货的影响予以抵消，调整本期期初存货的金额，其具体抵消处理程序和方法如下：（1）将上期抵消的存货价值中包含的未实现销售损益对本期期初未分配利润的影响进行抵消。即按照上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“未分配利润—年初”项目，货记“存货”项目；（2）对于本期发生内部购销活动的，将内部销售收入、内部销售成本以及内部购进存货中未实现内部销售损益予以抵消。即按照销售企业内部销售收入的金额，借记“营业收入”项目，货记“营业成本”项目；（3）将期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵消。即按照购买企业本期内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额减除上期内部购进存货价值中包含的实现内部销售损益金额，借记“营业成本”项目，货记“存货”项目。

（五）超额亏损确认的改进

1、建议新增“投资子公司超额亏损”科目。

为了不违反《公司法》及长期股权投资准则的规定，母公司在核算长期股权投资，确认子公司的超额亏损时，建议新增“投资子公司超额亏损”科目来单独核算母公司应全部承担子公司超额亏损的投资损失，合并财务报表中该超额亏损的子公司相应的少数股东权益为零，少数股东损益仅以少数股东按章程规定的责任部分为限确认。为了避免公司通过关联交易转移自身亏损，防止公司操纵利润，全面、真实地反映企业的经营状况，在以后年度子公司盈利时，也相应地先行弥补由母公司确认的超额亏损。对不具有持续经营能力的超额亏损公司不能予以合并，以防止利用合并财务报表达到操纵利润的目的，同时也要明确母公司应承担的责任。

2、建议充分披露超额亏损子公司相关情况。在合并财务报表中充分披露下列情况：应该披露确定合并范围的根据以及超额亏损子公司纳入合并财务报表的理由，包括分析超额亏损子公司的亏损原因、说明判断其具备持续经营能力的具体依据以及分析其对企业集团经营的重要性；应该披露母公司对超额亏损子公司是否提供了债务担保或其他形式的财务承诺，以分析判断母公司对超额亏损子公司承担多大的经济责任；最后，充分披露超额亏损子公司与企业集团之间的关联交易，从而使信息的披露更为充分、准确。

我国合并财务报表仍处于不断完善和发展过程中，因此我们应采纳世界各国合并财务报表中的一切有价值的思想和最新成果，同时对我国实务界中进行报表合并的宝贵经验进行总结和继承，以重新优化和组合现有的合并报表理论和方法，结合我国的国情和经济发展状况，制定出合理的有关实务操作的规范，来满足信息使用者的需求。

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