徐 玉

(常州市广播电视大学,江苏常州 213001)

浅析新会计准则下的会计职业判断

徐 玉

(常州市广播电视大学,江苏常州 213001)

随着我国会计环境的日趋复杂以及与国际会计准则的趋同,对会计人员职业素质提出了更高的要求,尤其是公允价值的应用,加大了会计职业判断的空间和难度。因此,广大会计人员必须充分认识会计职业判断的特点,深入理解会计职业判断运用的内涵,准确把握会计职业判断的有效应用,努力提高会计职业判断能力,从而提供更可靠的会计信息。

会计职业判断;国际借鉴;会计环境

会计职业判断是会计人员在面临不确定的会计事项时,根据会计法律、法规、会计原理和会计原则等标准,凭借其职业素质和执业经验,充分考虑企业现实与未来的理财环境和经营特点,以及对经济业务性质的精确分析,运用自身的会计专业知识和相关业务知识,通过分析、比较、计算等方法,客观公正地对应列入会计系统某一要素的项目进行判断与选择,或者对有关会计政策的选择、会计方法的使用以及新的会计问题的处理等所作出的甄选和决断的过程。国家颁布的新会计准则的一个显著特点就是加大了会计的自由裁量权,要掌握和应用新会计准则,不仅需要会计人员理念的转变,更需要依赖会计人员的职业判断。因此,提升会计职业判断能力成为当前会计人员面临的紧迫问题。

一、会计职业判断的特点

1.目标性

一般来讲,会计人员运用职业判断进行会计处理和揭示会计信息时,除希望判断和选择结果能及时、恰当地反映企业当前财务状况、经营业绩和现金流量外,还希望对各种确认、计量、揭示方法的选择与应用能有效维护资产安全和增加企业效益;而注册会计师运用职业判断进行审计处理时,则希望选择的政策和方法能有效地查错纠弊,促使企业建立起严格的内部控制制度,在遵循法规、准则制度的基础上,提高工作效率,并保障会计信息的质量对决策有用。

2.主观性

会计准则允许会计人员选择不同的会计政策、方法对会计资料进行加工处理,而不同的政策和方法得出的结果不同。由于会计职业判断涉及到会计人员的专业知识、职业素质和执业经验等,不同的人对会计政策和方法的选择不同,判断的结果也不尽相同,其本身有很大的不确定性和主观性。

3.受制约性

会计职业判断受制于社会的外在约束机制,如经济、政治等;还受制于会计的某些自身特征、原理和理论框架;由于会计职业判断的主体是会计人员,它还受制于会计人员业务技能、职业素质、执业经验以及职业道德水平等。

二、国外会计职业判断的运用

1.英国会计职业判断的运用

关于会计准则制定模式,目前的争论:一种是以基本原则为基础,另一种是以具体规则为基础。前者为英国的准则制定模式,即英国会计准则以基本原则为导向,法规和准则是一般性的,在应用于不同情形时允许有相当的灵活性,这为会计人员进行会计职业判断提供了足够的空间,使其在会计、审计实务中能有效地发挥职业判断的能力。

英国的准则制定模式与国际会计准则委员会(IASB)的准则制定模式类似。这种准则制定模式要求会计人员必须具有较高的职业素养、专业技能水平和丰富的执业经验,可操作性较差。后者为美国的准则制定模式,即美国的会计准则以具体规则为导向,可操作性强,会计人员实施职业判断的空间小,便于会计人员进行会计、审计实务的处理但很容易被规避。另外,它会诱导人们只注重交易的形式,而忽视交易的实质,致使独立的职业判断让位于机械地套用规则,从而导致会计人员和注册会计师不负责任,甚至对虚假财务报表显得麻木不仁。

英国会计职业判断的范围在以基本原则为导向的基础上涵盖了会计、审计工作的绝大多数领域,主要有会计一般原则中需要运用职业判断,如实质重于形式的原则,重要性原则等;会计政策和会计方法的选择中广泛应用职业判断,如存货计价方法、股权投资权益法和成本法的选择等;会计估计中职业判断的表现为坏账计提、资产减值准备计提、固定资产使用年限、净残值和或有事项的预计与处理等;会计披露中运用职业判断,如合并报表编制中使用购买法还是权益法,关联交易与非关联交易的确认与披露等;会计师在审计工作中审计规则方法的选择与使用以及审计报告编报的选择等。英国会计准则特别强调“真实与公允”的观点,突出讲求“实质重于形式”的原则。

2.美国会计职业判断的运用

美国显然在会计政策、方法的选择、会计估计的应用等方面给予会计人员施行职业判断的空间,但总体来看会计人员进行职业判断的范围存在诸多限制,这是由其准则制定模式,即以具体规则为导向和一切以高度发达的证券市场为中心的宗旨所决定的。美国会计的失误是在过去30年的时间里,准则制定已偏离了其目标,颁布了庞杂而极为详细的规则,使其会计人员成为执行条款的“机器”,根本无法施行职业判断。

美国于1978年发表了科恩委员会报告(审计师责任委员会)《报告、结论和建议》。提到了在1975年颁布的美国注册会计师协会审计准则第5号公告《独立审计师报告中“按照公认会计原则公允反映”的含义》。在这一公告中,确认了审计师针对会计事项所实施的五种判断:“关于财务报表是否按照公认会计原则公允地反映一个企业的财务状况、经营成果及财务状况变动,审计师的意见应该以对下列事项的判断为基础:选择和运用的会计原则是否是公认的;会计原则在特定环境中是否是恰当的;财务报表及附注是否对能影响其使用、理解和说明的事项提供了足够的信息;财务报表中反映的信息是否以一种合理的方式分类和汇总,既不太粗也不太细;财务报表是否以合理的方式反映了作为编制报表基础的事项和交易,即在一个可接受限度内反映了财务状况、经营成果和财务状况变动,这一限度在财务报表中是合理的、是可做到的。”值得关注的是重要性的概念内含于审计师的判断中,这一概念包括定性和定量的判断。

由上述可知,职业判断很明显是会计职业的一个重要问题。英国以基本原则为导向的准则模式,逐渐显示出优越性,并受到国际会计准则委员会的认同。在这种准则模式下会计人员能广泛施行职业判断,在遵循客观谨慎原则基础上,达到专业判断的目的,即“真实公允”地反映企业财务状况、经营业绩和现金流量,有效维护资产安全并增加企业效益等。而美国以具体规则为导向的准则模式,存在诸多缺陷。过分强调准则、规定的细化,而忽视了实质重于形式的原则,容易为公司和会计师所规避。另外,限制会计人员正当的职业判断而使其成为制度的奴隶,对财务舞弊麻木不仁,甚至参与造假。

三、会计职业判断促进公允价值的有效应用

1.公允价值计量属性决定了会计职业判断的重要性

公允价值计量基础实质上是价值计量基础的实现形式,是理想和现实的最佳结合。市场价格是公允价值定义中的核心内容。公允价值立足于当前的市场交易价格,是最贴近资产和负债真实价值的价格信息。由于市场交易包括可直接确认或可观察或只能估计等多种情况,很难判断公允价值本身究竟是依据现行市价来确定,还是依据未来现金流量的现值来确定,因而公允价值计量会随市场交易情况和会计人员的职业判断能力强弱而变动。这种复杂性和不确定性决定了会计职业判断的重要性。

2.公允价值应用条件的确定需要会计职业判断

与国际会计准则相比,我国会计准则体系在确定公允价值的应用范围时,充分考虑了我国国情,在引用上只是趋同而不是照搬,对公允价值的应用设定了较为苛刻的限制条件。这些公允价值应用的前提条件是否具备,在一定程度上需要会计人员的职业判断。因为,在考虑这些前提条件和假设成立的合理性时,会计人员需要关注企业所处的个别经济环境、当前市场条件、经济业务的实质属性,估计与现金流量有关的风险,受企业性质、经营目标和战略、企业内部控制及绩效考核评价等多种因素的影响。会计人员对这些内外部信息的整理、分析和判断都带有不同程度的主观性,需要更多的职业判断。

3.公允价值的计量过程离不开会计职业判断

计量公允价值时,若不能取得资产或负债的市场价格,那么一般就只能通过对预期未来现金流量进行折现来估计公允价值。利用现值技术进行计量的过程实际上就是会计人员作出一系列职业判断的过程,包括对未来现金流量、无风险利率的货币时间价值、资产或负债内在固有的不确定性价格、难以定义的其他因素等作出假设、判断和估计。为了保证假设和估计的合理性,会计人员必须考虑和关注总体的经济环境、具体行业的经济特点和发展趋势、企业自身所处的个别经济境况以及当前的市场条件,把握企业自身的目标、战略,估计与现金流量有关的风险等,从而作出合理的职业判断。

4.公允价值计量的可靠性需要会计职业判断

公允价值的计量离不开基础数据的支持,这些数据有不同的来源。而现行的会计准则所体现的制订理念由原来的规则导向转为原则导向,不再规定具体的处理方法,而只是给出确认和计量的判断标准,其目的是使企业各项经济业务的会计处理更符合实际,以便使企业提供的会计信息具有真实性、可靠性和有用性。这种信息不仅正确反映了当前企业的财务状况,更重要的是有利于正确预测与评价企业未来创造现金流量的能力,从而引导投资者作出正确的经济决策。但对这些数据的准确性、完整性和相关性如何作出合理选择,在很大程度上取决于会计人员的职业判断。

四、提升会计职业判断能力的途径

1.转变思想观念,培育会计职业判断的意识

新会计准则对许多会计核算的处理只作了原则性的要求,赋予企业和会计人员很大的会计政策选择权,为会计职业判断提供了空间,要求会计人员不仅能处理会计准则中已有明确规定的业务,还能合理判断规定不明或没有规定的业务。面对新形势的要求,会计人员应转变观念,提高对会计职业判断必要性和重要性的认识,改变按部就班的旧习,更新思维方式,增强职业判断意识,这是正确运用和提高职业判断能力的前提条件。

2.创设良好氛围,促使会计职业判断健康发展

要使会计职业判断健康良性发展,主要有两个途径,一是会计人员独立于经营者,实施会计人员委派制或许是个不错的选择,不仅仅是会计主管包括一般会计人员全部由上级或所有者委派,且与经营者不存在任何经济利益关系,充分赋予其独立性,作出恰当的职业判断;二是加强内外部监督,由专门的监督机构对企业账务处理及财务报告进行不定期审核检查,确保会计人员正确进行职业判断,如实编制和披露会计信息。

3.加强法规建设,完善会计职业判断运用环境

财政部或会计师协会应加强各项法律法规的建设,根据新会计准则的规定,借鉴西方先进做法,完善会计法律法规,做到有法可依。同时会计准则与税收制度之间的冲突也应有个更好的协调,以更好地约束契约各方的会计职业判断。

会计职业判断的理论研究和运用随着经济的发展正在被越来越多的专家和会计人员重视,全面推进会计职业判断的健康快速发展将推动我国经济和世界经济的发展。

[1]财政部.企业会计准则2006[M].北京:经济科学出版社,2006.

[2]熊裕春.新准则下会计职业判断的再思考[J].中国科技信息,2007,(20).

[3]李俊颖.会计职业判断探析[J].科技创业月刊,2008,(5).

[4]郝淑君.新准则体系下的会计职业判断[J].中国农业会计,2008,(4).

Analysis of Accounting Professional Judgment under New Accounting Standards

XU Yu

(Changzhou Radio&TV University,Changzhou,Jiangsu 213001,China)

With the increasing complexity of China’s accounting environment and the international convergence of accounting standards,higher professional quality is requested for the accounting personnel,especially the practice of fair value adds more space and difficulty to accounting professional judgment.Therefore,the general accounting personnel must fully understand the connotation of accounting professional judgment,accurately grasp the effective use of accounting professional judgment,take efforts to improve the accounting professional judgment ability,so as to provide more reliable accounting information.

the accounting professional judgment;international reference;accounting environment.

F230

A

1008-469X(2011)03-0060-03

2011-03-25

徐玉(1972-),女,江苏武进人,副教授,主要从事财务与会计核算研究。