张永忠 张春梅

税收和解是纳税义务人和税务机关发生纳税争议后，双方在不违背法律精神的原则下，通过协商达成合意，并以税收契约的方式，最终止争息讼的一种制度设计或制度安排。1通过征纳双方的平等协商，达成和解，能够起到定纷止争，提高征税效率，增加税收，提高纳税义务人参与率、遵循度，消除不确定状态的功能和作用。在国外，理论界和实务界较早认可税收和解的独特作用，并以各种形式推行税收和解的应用，同时积极进行立法明确税收和解的适用范围，将其纳入法制化轨道。其中，美国的税收和解制度较为发达，其应用领域也最广，甚至涉税犯罪都有可能在法律的必要限制下进行和解。2

目前我国的税收和解缺乏理论上的有效支撑和立法上的明确规定，尚处于探索阶段，税务机关对税收和解的推行极为谨慎，一方面，对税收和解解决税收争议的优越性、可行性、有效性有了较为充分的认识，并开始试行，例如上海市出台《关于试行纳税评估税务约谈制度的通知》、辽宁省制定了《地方税务系统税务约谈办法（试行）》指导征税机关与纳税义务人通过约谈达致税收和解；另一方面，在我国税收法制不发达、税务人员整体素质不高、税务庞杂等实际状况之下推行税收和解，又会面临违背税收法定原则、行政裁量权滥用等现实问题，因而税收和解受到阻却而未能全面推行。

笔者认为，我国推行税收和解必须直面现实问题，寻找科学的理论并以之为指导来加快法制建设。虽然税收和解的适用可能引发行政裁量权的滥用，但我们不能因噎废食，阻碍制度的创新。实际上，税收和解的适用应当限定在税收法定的“紧箍咒”内，遵从税收法定原则是税收和解的合法性要求。税收和解的适用范围只能是税收法定下的可自由裁量的空间。在这个裁量的空间里，要防止权力的滥用并使和解正当合理运用，还必须进一步限定裁量权，即对税收和解的适用严格从和解的适用原则、要件、对象等方面进行制度化的控制。也就是说，税收和解的适用必须实现行政裁量权的合法、合理的限缩，这样可以较好地解决税收和解的适用问题。本文将以行政裁量权限缩为指导，在税收法定原则下，借鉴国内外税收和解适用的法制经验，从目的要件、平等合意要件、稽查困难及经济要件进行税收和解适用范围的限缩，对税收活动各个阶段的和解适用一一进行限定，力图为税收和解的适用勾划出清晰的范围边界与作用空间。

一、税收和解的适用：行政裁量权的合法性限缩

（一）税收和解适用的合法性限制：税收法定内的“紧箍咒”

税收法定原则是税法最重要的基本原则之一，主要包括了税收要素法定、税收要素明确、税收程序法定。约束税收和解的主要是税收要素法定、税收程序法定。税收要素法定是指征税主体、纳税主体、征税对象、税率、纳税环节、纳税期限和地点、减免税、税收争议以及税收法律责任等内容要由法律明确规定，不可由任何人随意变更、撤销。税收程序法定是指税收关系中的实体权利义务得以实现所依据的程序要素必须经法律规定，并且征纳主体各方均须依法定程序行事。3税收要素法定、税收程序法定分别从实体内容和程序过程两个方面对税收和解起规范作用。

税收争议的和解要受到税收法定的限制，凡属于税收法定要素内容的争议，因涉及法定权利义务，是必须遵守的，除非法律有例外规定，否则征纳双方不得和解。如果对这些内容进行和解，均属无效或可撤销，如构成违法，还要承担相应的责任。我国台湾地区学者葛克昌对此提出，在税法中应确立“不容和解原则”，即租税之额度不容税捐机关与纳税义务人私下妥协、让步达成协议，而应完全依法定之课税要件课征。4但是，对于非税收法定要素内容，如征税的事实、证据认定行为、处罚额、处罚措施的实施方式等，在合法范围内符合和解条件则可以进行和解。这里所说的“非税收法定要素内容”是指法定要素外的税收内容，是相对于上述的税收法定要素内容而言的。但“非税收法定要素内容”并不是没有法律约束的纯粹自由空间，它同样也受到可能范围、手段方式、幅度框架规则的约束，受到法律原则，如合理原则、比例原则等的规范，这是法治的要求。因此，不仅税收要素法定规则限缩税收和解的空间，“非税收法定要素内容”下的规则、原则也限制税收和解的适用。从实体内容来看，如果说税收要素法定是狭义的税收法定，广义的税收法定则包含狭义税收法定内容及其它税收规则、原则内容。这样，税收和解就在广义的税收法定的“紧箍咒”内正当活动，并被要求排除侵入狭义税收法定内容而与狭义税收法定“共存”。

（二）税收和解适用范围的实质：税收行政裁量的空间

在税收法定之下，税务机关在税收活动中的行政行为，仍可分为羁束性行政行为和裁量性行政行为。羁束性行政行为是指法律对行政行为的条件、方式、程序等均有详细、具体和明确的规定，行政主体必须依照法定的条件和方式作出行政行为。5行政主体实施羁束性行政行为时，没有自行斟酌、选择和裁量的余地，否则即构成违法或越权。如我国《税收征管法》第32条规定：“纳税义务人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”税务机关据此加收滞纳金的比例必须按照万分之五进行，不存在选择的余地。又如我国《个人所得税法》对不同的收入幅度所规定的税率，税务机关就必须严格执行，不存在裁量的余地。因此，属于羁束性的税收行政行为不可以和解。

裁量性行政行为是指法律仅对行为目的、行为范围等作原则性规定，行政主体可根据具体情况选择适当的方式、手段和程序作出行政行为。6行政主体实施裁量性行政行为，具有一定的判断余地和选择空间。在税收活动中存在大量的自由裁量的税收行为，税务机关可在法律允许的范围内依照具体情况作出选择。如我国《税收征管法》第74条规定，本法规定的行政处罚，罚款额在二千元以下的，可以由税务所决定。那么，是处罚1000元还是500元或其它数额，税务机关就可作出自由裁量，这并不违法。相比羁束性行政行为其只是触及合法性问题，裁量性行政行为涉及的主要是合理性问题，因此，税务机关对裁量性税收行为拥有处分权，可以进行税收和解。允许纳税义务人与税务机关对裁量性税收事项进行协商，从而达成和解，那样更有利于实现自由裁量权的合理化，真正实现“案结事了”。

可见，税收和解发生在税收裁量范围内，税收和解适用范围的实质是税收裁量的空间。税收的普遍性、复杂性和多变性，决定了税法不可能详尽规范一切税收活动，相反，为应对复杂多变的情况，应给予税务机关自由裁量空间，使税收问题的解决更符合实质正义。这样，税收和解即是税务机关对法律范围内的自由裁量权的行使，并不违反税收法定原则，只是在自由裁量时，纳税义务人有参与协商的权利。我国《税收征管法》及其实施细则等法律规范赋予了税务机关在税收核定、税务处罚及纳税事实认定等方面的大量的自由裁量权，这为征纳双方在发生这些自由裁量争议时提供了和解的法律依据，划定了和解的可能范围。

（三）税收和解的适用规则：行政裁量权的法律限缩

税收和解在行政可自由裁量的空间内进行，这是税收和解合法有效的前提。但是，“任何权利都容易滥用”，税收裁量权也不例外。当税务机关滥用自由裁量的“弹性”，以和解的名义实施各种违法行为，甚至以和解作为滥用权利、贪污受贿的“护身符”时，就严重地违反了和解的精神和损害社会公共利益。“无限的自由裁量是最残酷的统治，它比其他人为的统治手段对自由更具有破坏性。”7税收和解裁量权的滥用正成为我国推行税收和解制度的主要障碍。当前我国税务工作人员素质不高、纳税义务人权利意识不强、税收法律制度不完善，税务问题专业、庞杂等因素，更加重“权利滥用”的可能性。应对自由裁量权滥用，亟需对税收和解自由裁量的空间进行限缩。“所谓行政裁量的收缩，就是指行政主体原则上享有裁量权，但是在一定情况下，其裁量的范围缩小，行政主体必须作出裁量决定，甚至只能作出某一种决定。”8立法的控制是解决自由裁量权滥用的最有效、最关键的方法，法律规定得越具体、越详尽，自由裁量的空间就越小。但是，事实上法律不可能规定得过于详细，必须保留裁量的空间。立法控制裁量权并不是要消除自由裁量权，而是由法律对其运行进行适当的规范、指导和监督。法律应当对税收和解的适用进行限制，对自由裁量行为设定底线和基准，从而保证权力受到监控、纳税义务人的权益得到维护。博登海默指出：“真正伟大的法律制度是这样一些制度，他们的特征是将僵硬性与灵活性给予某种具体的有机的结合。”9法律赋予税务机关自由裁量的权衡权力时，也必须对其进行规范与限缩，对其和解裁量的时空条件做必要的限制，形成税收和解的适用规则。

税收和解的适用应该有法律明确的规定，使其有法可依，才能将其纳入法的统筹领域，符合依法治国的要求。从实体法与程序法划分的角度来看，税收和解是一种税务方法，其规则具有程序法的属性。我国台湾地区的“行政程序法”、德国行政程序法和美国联邦税法等相关法律都对税收和解制度作出了明确规定。而我国立法在这一领域还存在盲区，仅仅是各地税务机关制定了税收质疑约谈规则来加以规范。税收和解的适用范围、规则内容必须明确规定于法律之中，税收和解才能真正具有合法性的基础，税收法定原则下的“紧箍咒”才能奏效。

二、税收和解的适用：行政裁量权的要件限缩

（一）要件的限制：国内外的法制实践

我国台湾地区的税收和解在税收行政诉讼上适用行政和解契约上的规定。我国台湾地区“行政程序法”第136条规定：“行政机关对于行政处分所依据之事实或法律关系，经依职权调查仍不能确定的，为有效达成行政目的并解决争执，得与人民和解，缔结行政契约，以代替行政处分。”有学者认为适用税收和解的案件必须符合三个要件10：（1）课税处分所依据的事实或法律关系不明确，包含主观上、客观上的不明确；（2）稽征机关已依职权尽调查义务，即稽征机关在合理的判断及调查中，仍不能查明税务的事实或法律关系，考虑到节约调查的时间、费用与预期结果不成比例，才能与纳税义务人缔结和解契约，来解决纠纷；（3）当事人互相让步，让步的客体包括对实体法、程序法及诉讼法上的权利义务，也包括与程序法直接、间接相关联的标的外权利义务，一方不可以滥用优势地位压迫他方作出让步而缔结和解契约。

德国《行政程序法》规定了和解所适用的条件，其第55条规定，必须在“（1）客观上存在事实或法律状态不明确；（2）不明确状态不能排除或排除成本过高；（3）和解契约的缔结须能有效达成行政目的；（4）双方互相让步，不能仅一方让步的条件下与人民缔结行政契约”的条件下才能达成和解。11也就是说，税务机关与纳税义务人对于事实的认定处于不确定状态，而且税务机关难以采取一般的调查事实的方式或根据举证分配原则来证明，又合法合意的情况下，才可与纳税义务人通过和解的方式来解决争执。符合这些条件达成的“事实认知的协议”，德国联邦财务法院才予以支持。这些协议，可适用于税务处罚法和刑罚法，在税务行政处罚案件中，由稽征机关与纳税义务人达成协议；在租税刑罚案件中，则由检察官与被告达成协议。12

美国的税收和解制度的法制化程度很高，其《联邦国内税务法典》（InternalRevenue TaxCode）第7122条就明确规定“国会授权财政部在将有关民事或刑事案件，移送司法部门处理前，得以协谈方式处理”。依照此条文，税务管理、争讼及涉税刑事案件都包括在税收协谈的范围内。13在小型税务行政诉讼案件中，美国联邦税务局（IRS）还会要求纳税义务人先与其聘请的律师谈判，以期双方在开庭前能达成庭外和解，大约80％以上的小型案件在庭审前都能达成庭外和解，从而终结诉讼程序。14一些涉税的大案也常用和解方式解决纠纷，如2009年的瑞银“逃税门”案，最终是美国税务部门与瑞银集团（UBS）签署和解协议，以结束旷日持久且影响恶劣的税务官司纠纷。15在税收仲裁中，根据美国1995年《税务仲裁程序》规定，美国联邦税务局与纳税主体在仲裁者的协调下，一方或双方都可以就争议事项作出让步，达成和解，以解决纳税争议。16

根据美国联邦法的相关规定，税收和解的适用应符合以下条件。17（1）对税额的可征收性存有疑问（doubtastocollectbility）：基于对纳税义务人纳税能力的怀疑，从而对是否应全额缴纳税款存在疑问，当税务机关对纳税义务人可以负担税收债务的能力有所怀疑时，税务机关可与纳税义务人和解。在这种案件中，纳税义务人的税收债务必须大于纳税义务人的财产与未来的收入。（2）对评定税额的正确性存在疑问（doubtastoliability）：当税务机关对纳税义务人自己所申报的税收是否正确、是否存在有所怀疑时，税务机关可与纳税义务人和解。（3）为了有效的税务执行（promoteeffectivetaxadministration）：对于税额的准确性和可征收性没有质疑，但是如果税额的征收将会导致纳税义务人经济困难、产生税收不公或其它特别情况，那么，为了有效的税务执行、有效的税务管理的需要，税务局可以允许纳税义务人提出妥协协议，接受少于全部所欠税额的税款。

（二）要件的厘清

在限缩税收和解的裁量空间上，虽然立法机关规定的条件不尽相同，但仍然有着某些共同的、“规律”的要件，如税收和解的目的、税收和解的合意性、税收和解的经济性等方面的要求。这些要件体现了税收和解的精神实质，明确了税收和解适用的前提条件和运作特点，对实践中准确界定和合理判断税收和解的范围进而约束裁量权滥用起着重要的作用。

1.目的要件的限缩

从目的控制税收和解的适用，需要考虑税收目的与和解目的两个方面。

首先，税收和解的适用应符合税收目的要件，即税收和解必须保证税务行政目的的有效实现，促进税款依法及时入库。德国的税收和解要件中第3项就明确要求“和解契约的缔结须能有效达成行政目的”，美国的税收和解适用要件中也要求“为了有效的税务执行”。税收遵循“取之于民，用之于民”的法则，其主要目的是集聚公共资财，实现国家服务职能，满足提供公共品的需要。作为税收型国家，我国税收在国家财政收入中的地位越来越重要，大概占到国家财政收入的90％以上，18而税收和解作为我国税务行政的创新举措，必然要符合税收目的、保障国库的收入。由于税收具有纳税义务人掌握纳税事实证据的主动权、征税对象广泛、情况错综复杂等特征，容易产生税款征收效率不高，税务执行难，纳税义务人参与度低、纳税遵从度不高，税收争议多等税收问题，而税收和解具有合意性等优点，为征纳双方提供相互沟通妥协的机会，能有效解决征税难题，保证税款足额、高效入库，满足税收保证公共物品供给的公共目标。

其次，税收和解的适用要符合和解定纷止争的目的要件。税法的基本价值目标之一是维护税收秩序，良好的税收秩序是税收持续存在的基础。税收征纳关系直接关系到国家与纳税义务人之间的经济利益的移转，由此产生的代表国家行使征税权的税务机关与纳税义务人之间的税务纠纷能否得到妥善处理，直接影响到税收秩序的构建。和解是解决纠纷的有效手段之一，应当促使税务机关与纳税义务人相互协商让步，达到“合作本能”和“利己本能”的平衡，19公共利益与私人利益的平衡，消除税收争议，防止税收诉讼发生，或在税收诉讼中有效及时解决争议而终止诉讼，节约行政资源，从而实现社会的和谐。我国香港地区的税收协谈，成功率非常高，达95％以上，因为理性的纳税义务人一旦被税务机关列为审查对象，都会主动与税务机关合作，尽早结束审查程序，争取较轻的处罚。20因此，从解决涉税纠纷的角度来看，税收和解的适用应有利于协调纳税义务人与国家、社会公共利益的关系，及时发现及纠正税收错误，增进双方的沟通，促进税务机关和纳税义务人间相互理解、化解争议。这样，不仅能解决纠纷，还能使征纳双方建立“合作伙伴关系”，共同完成国家课税目的，形成“双赢”局面。21

2.平等合意要件的限缩

和解强调当事人的平等合意，最初只应用于私法领域，随着国家职能向着管理与服务并重的转变，公法领域也发生了变化，不再只是单一的命令与服从关系。就税收而言，纳税义务人的权利得到重视与彰显，税收法律关系也从过去的“权力服从关系”转变为具有“债权债务关系”的属性，22这使和解在税收中的适用成为可能。“‘法律面前人人平等’既应是法律的基本观念，也应是基本的契约观念。”23德国税收和解适用范围要件第4项规定：“双方互相让步，不能仅一方让步的条件下与人民缔结行政契约。”我国台湾地区的税收诉讼和解的适用要件第3项规定：“当事人互相让步，让步的客体包括对实体法、程序法及诉讼法上的权利义务，也包括与程序法直接、间接相关联的标的外权利义务，一方不可以滥用优势地位压迫他方作出让步而缔结和解契约。”平等协商、意思表示真实，是和解协议和当事人意思自治的必然要求，以隐瞒欺诈或者强制胁迫而达成的和解契约违背了当事人的真实意愿，既不能有效解决纷争，在法律上也是无效或者可撤销的。因而，和解在税收领域中的应用必须符合平等合意的和解实质要件，税收和解的范围也应当具有可协议性。

平等合意的要求对于纳税义务人尤为重要。纳税义务人只有拥有与税务机关同等的和解权利，才能在和谈中进行“讨价还价”，才能充分地表达自己的真实意愿。我国香港地区的税法规定，在进行税务约谈时，鉴于纳税义务人专业知识的不足，允许其聘请专业会计师作为顾问。祖国大陆的地方性税务约谈制度也规定纳税义务人在税务约谈中可以聘请税务代理人。充分重视纳税义务人的平等协商权，和谈双方才能真正通过对话协商的方式化解争议，最终有效实现税收目的。

平等合意的要求要贯穿整个和解过程，从和解程序的启动，到和解过程中的协调、沟通，到最后通过相互让步达成和解契约，都必须以平等合意为基础。税收征纳双方在是否和解的问题上均应享有程序启动权，在和解过程中享有平等协商权。但目前在和解程序启动主体上，大多数国家税收和解的启动权往往为税务机关所持有，纳税义务人处在被动的地位。祖国大陆的税收质疑约谈实践，是由税务机关在发现纳税义务人有涉税疑点时主动提起的；我国台湾地区的“协谈作业要点”中也规定“征纳双方就课税事实的认定或证据的采纳见解有异，或在纳税义务人对税务案件适用的法律产生误解时，可以采用协谈的方式，协谈的开始可由承办人员或其股长签报核准，也可根据复查委员会的决议，还可是稽征机关的首长交办的”。这与和解的平等精神相违背。在税收活动中，纳税义务人最了解自己的税务情况，赋予其和解的启动主动权，更有利于税收争议的解决，也更符合和解的本意。美国的税收和解在纳税义务人明确表示无法缴纳税款或拒绝缴税时可由税务机关主动提起外，也可以由纳税义务人提起，由税务机关裁定是否受理。只有和解双方平等地享有程序开启权，通过对能否和解、是否和解、如何和解等问题进行充分沟通，才能在和解的适用范围上避免“官方”意志，才能合理地确定和解的存在空间，有利于和解的进行。

3.稽查不明或经济要件的限缩

对纳税事实，应当由税务机关先尽职调查取证，只有税务机关通过调查取证仍不能获得充分证据或证据已经灭失而难以证明事实，或调查取证成本过大，不符合经济效益要求的时候，才可发动和解程序。德国《行政程序法》明确规定和解所适用的条件，其第55条第2项所作的前提要求是“不明确状态不能排除或排除成本过高”。将和解启动前提限定为税务机关已尽调查义务，仍稽查不明或查明费用过大或争讼成本高的经济必要要件，有助于提高税收效率、节约行政资源，从而产生更大的效益。

税收稽查过程中，对于税收要素中的客观事实不能查明或证据的采纳存在争议，应当允许税收和解。事实及证据问题作为法律适用的前提往往会成为征税问题的关键和争议的焦点所在。但由于事过境迁、信息不对称等原因，往往难以查明税收的客观事实及证据，在“真伪不明”的情况下，通过和解以双方当事人都比较认可、接受的方式解决可以取得较好的执法效果。因而，德国的《行政程序法》规定了“客观上存在事实或法律状态不明确”的税收和解适用要件，我国台湾地区的“行政程序法”对税收和解的适用要件也规定了“课税处分所依据的事实或法律关系不明确，包含主观上、客观上的不明确”。但是，值得强调的是，税务机关必须经过尽职调查才可以作出“税收事实难以查明”的决定，如经调查发现因意外事件、不可抗力等客观原因导致课税证据不全或灭失，稽查机关要“依职权尽其调查义务”，否则可能构成渎职，须承担法律责任。

在税收事实可以查明但查明成本过高，或为避免过高的诉讼成本的情况下，可以允许和解。为查明纳税事实不惜耗费大量的人力、物力和时间，或产生税务纠纷后不顾耗费巨大的成本进行复议、诉讼，这两种情形均与税收效益原则相违背。税收行政资源具有有限性，耗费大量人力物力于调查不明的事项，不符合行政效率要求，也不利于税务机关集中精力办理其他重要的业务。在昂贵的诉讼成本面前，“人们可以预计，理性的诉讼当事人可能会发现和解符合他们的利益”。24美国著名经济分析法学家波茨纳也指出：“用谈判的方法解决争端要比诉讼节约成本。”25事实上，税收和解能得到若干国家和地区的承认，一个重要原因也在于其能够经济、快捷地解决税收纠纷。德国税务法院的判决就认为，对难以调查清楚的事实关系，达成合意，有助于课税的有效性、程序促进以及法的和平的实现，故为法所允许。26从行政效益出发，税收和解的适用必须受经济要件的限缩，即在经过尽职调查后有合理充足理由提出的经济要件的限缩，如我国台湾地区的“行政程序法”所规定的“稽征机关已依职权尽调查义务，即稽征机关在合理的判断及调查中，仍不能查明税务的事实或法律关系，考虑到节约调查的时间、费用与预期结果不成比例，才能跟纳税义务人缔结和解契约，来解决纠纷”。

综上，税收和解的适用应当在税收法定原则下从目的要件、平等合意要件、稽查不明或经济要件等方面来确定其作用空间。现实生活中的税收和解可以发生于税收争议的各个阶段，形成税收管理中的和解（包括税收确定中的和解、税收执行中的和解）和税收争讼中的和解（包括税收行政复议和解和诉讼和解）。为实现裁量权的有效限缩，还有必要以税收法定原则和税收和解的要件为指导，进一步明确税收和解各个阶段的适用规则。

三、税收和解的适用：行政裁量权的分阶段、类型化限缩

（一）税收管理中的和解裁量权限缩

1.税收确定阶段：限于课税事实认定和证据采纳的和解

在税收确定阶段，税务机关会对纳税义务人的应税收入、税收优惠状况等进行调查，最终根据所确定的课税事实、课税证据来确定纳税义务人的税率、税额。然而，根据税收法定原则，征税主体、纳税主体、征税对象、税率、纳税环节、纳税期限和地点、减免税、税务争议以及税收法律责任、税收程序等内容只能按照法律的规定进行，不可由税务机关进行自由裁量，但对于课税事实的确定和证据的采纳，存在自由裁量的空间。当课税事实和证据认定不明确，又无法排除这种不明确状态，税务机关无足够的事实或证据依法稽征税款时，可以与纳税义务人和解。这是适用税收和解或税收协谈的国家和地区大都认可的税收和解范围，其已成为适用税收和解最无争议的领域。这一阶段的税收和解既可以使税收案件尽快解决，节省税收资源，又可以防止因税收管理的争议引起税收争讼。

目前，我国实践中应用的税收约谈主要就发生在税收确定阶段。上海市的《关于试行纳税评估税务约谈制度的通知》中详细地列举了12种税收疑点，包括生产经营规模与纳税申报数额不相匹配的；应税收入、成本费用、利润额、应纳税所得额之间不相匹配或有其他异常情况的；应收、应付账款，预收账款，其他应收款，营业外收入等明显偏高或有异常情况的；等等。这些涉税疑点引起的争议首先属于税收确定中纳税事实的争议。但纳税事实的争议的发生在很大程度上又与征税机关、纳税义务人之间的证据证明相关，往往是证据不确凿、不充分才导致事实的争议。所以，税收确定阶段的税收和解应包括对课税事实认定和证据采纳两个方面。

2.税收执行阶段：限于税收违法事实难以查明或查明成本过大和执法裁量事项的和解

在税收执行中适用和解的条件首先是税收违法事实无法查明或查明的成本过大。偷税、漏税等税收违法行为，因其信息优势在纳税义务人一方，具有复杂性、隐秘性等特点，对税务机关来说调查难度大，有时即使付出巨大的调查成本，仍无法查明纳税义务人违法的证据，因此导致税收执行率低、执行困难。在这种情况下允许税务机关与纳税义务人就有关具体处罚款项、处罚方式进行和解，可以有效降低税收成本，提高税收执行率。如前所述，税务机关在适用和解之前也应当严格执法，尽职调查，注意防止纳税义务人利用税收执行和解所带来的低违法成本来从事偷税、漏税等违法活动。税收执行中有许多可合理裁量的事项，如行政奖励、行政处罚争议等，行政机关也可以引入参与机制，与纳税义务人进行协商和解。

有学者认为，纳税义务人在税收执行过程中因纳税能力不足申请减免税、延期或分期缴纳税款也是税收和解的内容。27笔者认为这并不妥当。因为上述情形属于法定的税收优惠，法律已经对其进行明确的限定，如我国《个人所得税法》第5条对于残疾、孤老和烈属的所得和因严重自然灾害造成重大损失的减征税。该减征税法定情形虽然采取列举的方式，供执法机关根据客观事实“对号入座”选择适用理由，但这并没有赋予税务机关裁量权力。同样地，对于纳税义务人因经济困难导致无法按期纳税，而申请延期或分期缴纳税款，也已经存在明确的法律规定。我国《税收征收管理法》第31条规定，纳税义务人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准，可以延期缴纳税款。法律明确规定的审批程序不能替换为和解程序，尽管审批程序相对复杂费时，但其可以有效监督税法的执行，确保国家的税收利益。因此，延期或分期缴纳税款要严格按照法律的规定严格审批，不允许贪图方便迅速解决问题而适用税收和解。

（二）税收争讼中的和解裁量权限缩

1.税收行政复议阶段：限于对具体行政行为的合理性争议的和解

行政复议处理具体行政行为的合法性与合理性问题，就和解适用范围的本质来看，只有具体行政行为的合理性争议可以适用税收和解。依照我国新颁布的《税务行政复议规则》第86条的规定,“对下列行政复议事项，按照自愿、合法的原则，申请人和被申请人在行政复议机关作出行政复议决定以前可以达成和解……（1）行使自由裁量权作出的具体行政行为，如行政处罚、核定税额、确定应税所得率等，（2）行政赔偿，（3）行政奖励，（4）存在其他合理性问题的具体行政行为”。税务机关的具体行政行为，上级税务机关有依法变更、撤销的权利，适用和解则同时赋予纳税义务人参与权利，这更有利于维护纳税义务人的权益，监控税务机关的行为，实现公平正义。另外，和解内容不可以损害社会公共利益和他人合法权益，否则和解无效。《税务行政复议规则》第87条已对复议和解的内容作了限制性规定，“和解内容不损害社会公共利益和他人合法权益的，行政复议机构应当准许”。

2.税收行政诉讼阶段：限于对可处分的特定事项的和解

我国《行政诉讼法》规定，除赔偿诉讼外，人民法院审理行政案件，不适用调解。但近年来，由于行政案件的多样性、行政管理方式的变化、行政诉讼“硬判硬裁”难以达到“案结事了”目的等原因，行政诉讼适用“和解”虽无立法层面上的明确依据，但一些法院在司法实践中已加以广泛应用，并收到了良好的社会效果。28税收作为一项较为复杂、重要的行政活动，同样需要和解制度解决当中的争议问题。从行政自由裁量、行政目的、法院的有效监督等角度分析，税收和解在行政诉讼中都有充分的应用正当性，税收行政诉讼可适用和解。

在涉税行政诉讼中，征纳双方对争议事实、证据等可处分事项，依据职权调查仍无法查清或能够查清但调查成本过巨，在法院的主持下征纳双方可以平等协商，妥协让步，达成和解协议。29

从纳税义务人的角度来看，纳税义务人对其诉讼请求事项得依法变更、撤销，当属可处分的诉讼事项，可适用和解。但纳税义务人就诉讼请求事项的诉讼和解应受到税收法定、请求事项本身性质、公共利益与第三人利益的限制。诉讼和解是当事人对其自身某种权益的退让或放弃，此种退让或放弃，虽不可能要求当事人均有法律上的明文依据，但不得违法仍是其当然的底线。30如减免税款、延长纳税期限的诉讼请求应受税收法定限制。请求确认税收行政行为违法，本身涉及税务行政的合法性评价，关系到法律的权威，必须严格依法进行。应当禁止直接以税务行政行为的作出或撤销为内容的和解，防止税务机关与纳税义务人之间借和解之名，行规避法律之实。31当税务行政涉及公共利益、第三人利益的，以不侵害公共利益，获得第三人同意为和解的有效条件。如我国台湾地区的“行政诉讼法”第219条就规定：“当事人就诉讼标的具有处分权并不违反公益者，行政法院不问诉讼程度如何，得随时试行和解。受命法官或受托法官，亦同。”

税收行政争讼和解仅限于对可处分的税收事实、税收证据等事项的适用，对于涉及犯罪的行为，则不适用和解制度。美国的税收和解可应用于涉税犯罪行为是基于其法律明确规定的刑事和解制度及辩诉交易制度，使税收和解在刑事诉讼中的应用有法可依。从我国目前的法制状况来看，由于刑事和解涉及国家刑罚公权力问题，在理论上缺乏法理依据，实践中也缺乏配套制度支持，故税收刑事和解在我国尚不可行。

注：

1参见陈光宇：《税收和解制度浅议》，《税务研究》2007年第9期。

2美国《联邦国内税务法典》（Internal Revenue Tax Code）第7122条规定：“国会授权财政部在将有关民事或刑事案件，移送司法部门处理前，得以协谈方式处理。”

3参见张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》1996年第6期。

4参见葛克昌：《税法基本问题》，北京大学出版社2004年版，第290页。

5、6参见崔卓兰主编：《行政法与行政诉讼法》，人民出版社2010年版，第155页，第156页。

7[美]伯纳德·施瓦茨：《行政法》，徐炳译，群众出版社1986年版，第567页。

8参见王贵松：《行政裁量收缩论的形成与展开——以危险防止型行政为中心》，《法学家》2008年第4期。

9[美]博登海默：《法理学——法哲学及其方法》，邓正来、姬敬武译，华夏出版社1987年版，第320页。

10参见张文郁：《行政法上之和解契约》，载法治斌教授纪念论文集《法治与现代行政法学》，台北元照出版社2004年版，第608页。

11、12参见葛克昌：《行政程序与纳税人基本权》，北京大学出版社2005年版，第194页。

13参见林文生：《税务约谈制的比较研究与思考》，《当代财经》2005年第6期。

14参见周卫国：《美国税收法院法律制度保护纳税人的权利》，http：//www.chinesetax.cn，2010年11月6日访问。

15参见《瑞银“逃税门”正式和解》，ht tp：//news.sina.com.cn/w/2009-08-21/022116159185s.shtml，2010年11月6日访问。

16参见王劲颖：《美国的税务仲裁》，《江苏税务》2001年第3期。

17IRS Publication 556（Cat.No.15104N）：Examination of Returns,Appeal Rights,and Claims for Refund,2002,p7；IRS Publ ication 594（Cat.No.46596B）：The IRS Col lection Process,2002,p6；Schriebman,Robert S.：Protecting your business f rom the IRS,Homewood,Il l.：Dow Jones-Irwin, 1987,p325；IRS（Cat.No.16278N）：Of fer in Compromise,Form 656,2001,p1.

18参见《财政收入规模与结构分析》，ht tp：//j jzx.nau.edu.cn/jpkc/jpkc2006/web4/wl js/005/dxja_6.htm，2010年11月10日访问。

19参见张文显：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第225页。

20参见曹小秋：《香港的税务审查》，《江西财税与会计》1997年第6期。

21参见陈光宇：《税收和解制度浅议》，《税务研究》2007年第9期。

22参见黄茂荣：《税务关系与税捐债务》，《植根杂志》2006年第12期。

23杨解君：《论契约在行政法中的引入》，《中国法学》2002年第2期。

24[美]道格拉斯·拜尔等：《法律的博弈分析》，严旭阳译，法律出版社1999年版，第280页。

25[美]理查德·波茨纳：《法律的经济分析》，蒋兆康译，中国大百科全书出版社1997年版，第732页。

26参见陈清秀：《税法之基本原理》，台北三民书局1993年版，第72页。

27参见刘雅菁：《税捐协谈之研究》，台北“国立”中正大学财经法律学研究所2003年硕士学士论文。

28参见王佳舟、魏英：《行政诉讼和解机制的探索》，《人民法院报》2010年1月20日。

29参见吕超：《税务案件的和解》，http：//www.cf t l.cn/show.asp？a_id=8485，2010年11月12日访问。

30参见葛琳：《刑事和解研究》，中国人民公安大学出版社2009年版，第110页。

31参见施建辉：《行政执法中的协商与和解》，《行政法学研究》2006年第3期。