浙江财经学院会计学院 戴 咪

2004年4月，FASB和IASB结束了对于财务业绩报告项目各自为政的局面，启动了“财务报表列报”的联合项目。自此，FASB和IASB共同致力于制定国际趋同的财务报表列报准则，对财务报表列报形式和内容进行了大刀阔斧法的改革，并决定分两个阶段实施该项目：第一阶段提出一套完整的财务报表应包括的组成部分和列报所应涵盖的期间。这一阶段已于2007年9月随着第1号国际会计准则“财务报表列报”的修订版的发布而完成了。FASB则决定将两个阶段同时考虑，因此，没有在第一阶段发布相关文件。第二阶段目前正在进行中，关注的是与财务报表列报相关的更基本的问题。包括：分解财务报表信息的原则，总计和小计的列报，是否用单一方法列报经营活动现金流量等。继2008年10月，FASB和IASB联合发布了《财务报表列报初步意见》（讨论稿）后，2010年7月，又发布了《财务报表列报》（征求意见稿员工草案），联合项目又取得了重要进展。员工草案作为联合项目的最新进展，反映了FASB和IASB截至2010年4月的联合会议所累积达成的尝试性决议。

一、《财务报表列报》（征求意见稿员工草案）内容解读

（一）目标 新指南规定通用目的财务报表列报的基础是保证同一主体不同时期财务报表的一贯性（Consistency）和不同主体财务报表的可比性（Comparability）。新指南对财务报表列报、财务报表结构和报表信息的分类和分解准则制定了全面的要求。

（二）财务报表列报的核心原则 新指南在财务报表列报的一般特征中提出了财务报表列报的两个核心原则：项目分解性（Disaggregation）和内在一致性（Cohesiveness）。FASB和IASB认为这两个原则能共同增强财务报表信息的可理解性。（1）项目分解性。即分解信息以说明主体财务状况和财务业绩的组成部分。分解和列报时应当考虑以下三个因素：功能（Function），即主体所涉及的主要活动，如销售商品、提供服务、生产、广告宣传、市场营销等；性质（Nature），即经济特性或经济属性，用以区分有些看起来类似的经济事项，却对资产、负债、收入、费用、现金流量产生了不同的影响，如批发和零售、原材料成本和人工成本、债权投资和权益投资等；计量基础（Measurement），即资产、负债的计量方法，如历史成本或是公允价值。（2）内在一致性。一个内在一致的财务图景要求同一报表上各项目以及不同报表之间逻辑关系应保持清晰。为此，应将分解的信息以区块（Sections）、种类（Categories）、子类（Subcategories）在财务状况表、全面收益表、现金流量表中以一致的方式列报。这样能够使各报表之间相互补充。

（三）财务报表分类与格式 员工草案为财务状况表、全面收益表、现金流量表制定了一个按照规定的区块、种类、子类列报的新模式。具体如表1所示。各财务报表将在相同的区块、种类、子类中列示相关信息，这就能够将信息更方便地联系起来。（1）业务区块（Businesssection）包括经营活动类（Operating category）和筹资活动类（Investing category）。经营活动中包括：主体日常经营所需的资产和这些资产的变动；主体日常经营产生的负债和这些负债的变动。经营活动通过对资源的全面运用产生收入。而直接与经营活动相关的长期负债筹资即营运筹资（Operating finance subcategory）则是经营活动的子类。与上述资产、负债直接相关的现金流量在资产负债表的营运筹资（子类）中列报，而在现金流量表中的经营活动（类）中列报。投资活动中包括主体用以获得报酬的资产或负债，以及这些资产或负债的变动。这些资产或负债不能通过与主体其他资源的结合而产生显著的联合效应。报酬的形式包括利息、红利、版税、产权收益、利得和损失。（2）筹资区块（Financing section）包括主体获取或偿还资本的活动，分为债务筹资（Debtcategory）和权益筹资（Equity category）两类，但这只出现在财务状况表和全面收益表中，与债务筹资和权益筹资相关的现金流量在现金流量表中的筹资部分合并反映，不做区分。（3）所得税区块（Income tax section）和终止经营区块（Discontinued operation section）应当分别列报。（4）多元交易区块（Multicategory transaction section）。当全面收益和现金流量的净效应需要在财务状况表中一个以上的区块或类别中确认资产或负债时，这项全面收益和现金流量就要在全面收益表和现金流量表中的多元交易区块反映。

表1 财务报表分类规则一览表（员工草案）

（四）各财务报表的要点 具体包括：（1）财务状况表。主体根据资产、负债与其主要活动或作用的相关性将其分类成区块、种类和子类。在每一区块，每一种类、每一子类内部，都有两种列报形式可供选择，取决于哪种形式能提供更相关的信息：一是按照长期资产、长期负债和短期资产、短期负债分别列报，二是按照流动性列报。同时，员工草案中指出，如果分开列报有助于理解主体的财务状况，那就应该根据功能、性质和计量基础分解资产、负债。此外，员工草案中对财务状况表中小计和合计的列报做出了详细规定。首先，除了要列报每一区块、每一种类、每一子类的标题和小计外，还要列报总资产和总负债的合计数；其次，如果将资产、负债划分为长期和短期，则要分别列报短期资产、短期负债、长期资产、长期负债的总数；最后，对于营运筹资中的资产和负债，在营运筹资合计之前，还要分别小计营运资产和营运负债。（2）全面收益表。主体应当将构成净利润的收入和费用分类成区块、种类和子类，分类方法应与相应的资产、负债以及现金流量的分类一致。与资产、负债不相关的收入和费用应该与产生这些收入和费用的现金流量相一致进行分类。首先，主体应该根据功能分解并列报收入和费用以更好地理解其从事的活动、评价未来现金流量的数量、分布时间和不确定性，如销售商品、产品研发、生产、市场营销等；其次，根据性质再分解上述收入、费用，并在全面收益表中列报或在报表附注中披露，如将销售收入分解为批发收入和零售收入，将销售成本分解为原材料成本、人工成本、运输成本、能耗成本和折旧。最后，如果根据功能分解并列报收入和费用不能促进报表使用者对从事的活动的理解和对未来现金流量的数量、分布时间和不确定性的评价，那就应该直接根据性质分解。正如FASB和IASB的另一个联合项目“其他全面收益的列报”中建议的一样，全面收益表可以分为两个部分：净利润和其他全面收益。其他全面收益中的项目将分成是否重分类至净利润。当满足特定的条件时，即与《美国财务会计准则汇编》（FASB）或《国际财务报告准则》（IASB）的其它指南一致的可以重分类至净利润，否则不能重分类至净利润。（3）现金流量表。现金流量表应当列报报告期间现金流量的变动，将现金流入和现金支出与财务状况表和全面收益表的相关信息联系起来。主体在区块和种类中列报的现金总流入和现金总支出应当与以下两者一致：相关资产、负债和权益的分类；相关收入和费用的分类。

主体应当用直接法列报每一区块、每一种类的现金流量。例如，要单独列报经营活动产生的现金流入和现金支出，如客户支付的现金、购买存货支付的现金。而现在大多数主体都选择通过把净利润调整为净经营现金流量的间接法而非直接法列报经营现金流量。另外，对经营现金流量、筹资现金流量、投资现金流量都给出了不同于第7号国际会计准则的定义。如，与资本性支出相关的现金流量现在被分类在投资活动中，而按照这次的定义，更可能列报于经营活动中。调整之后的定义，将有助于使用者更好地将经营资产和负债、经营收入和费用、经营现金流入和经营现金支出联系起来。

二、征求意见稿员工草案对讨论稿的主要改进

（一）财务报表列报目标的改进 在《财务报表列报初步意见》即讨论稿中，提出财务报表列报有三个目标，包括：内在一致性、项目分解性、流动性和财务弹性。而在员工草案中，删除了流动性和财务弹性，并将内在一致性和项目分解性作为了财务报表列报的核心原则，将财务报表列报的目标建议为一贯性和可比性。这样的变化使得财务报表列报准则的框架体系更加科学。FASB第8号财务会计概念公告中指出，通用目的财务报告的目标是为财务报表使用者的决策提供有用的财务信息，而有用的财务信息质量特征中包括可比性（Comparability），这个可比性中就包括了同一主体不同时期财务信息、不同主体财务信息的可比。因此，就涵盖了财务报表列报的两个目标一贯性和可比性。同时，第8号概念公告也明确指出财务信息的质量特征适用于财务报表。就使财务报告目标与财务报表目标建立了更加一致的理论基础。

（二）财务报表列报原则的改进 FASB和IASB认为，项目分解性和内在一致性原则的运用可以有效提高财务报表列报信息的可比性、可理解性和有用性。（1）项目分解性的变化。在讨论稿中，项目分解性的运用建立在每个主体不同的分解方法基础上，财务状况表应当根据计量基础分解相似的资产和负债，全面收益表则应根据功能和性质来分解收入和费用。在员工草案中，不应该将三种属性即功能、性质和计量基础局限于各主体不同的基础上，而且要同时运用这三种属性来分解。通过一致的运用，可以使得主体如何利用其资源来产生收入和现金流量的信息更具代表性。针对项目分解水平，财务报表使用者认为较高的分解水平提供更多的信息，使其可以更好地分析和洞察主体的财务状况和业绩，由此，有助于了解主体和进行投资决策；而一些调查对象则认为，讨论稿中提议的分解水平有可能分散主体财务状况和财务业绩的整体视角。为此，FASB和IASB决定允许将许多分解信息在报表附注中进行披露。（2）内在一致性的变化。在讨论稿中，假定财务状况表、全面收益表、现金流量表的组成部分之间存在联系，而且这些联系可以通过逐行对应（Line-by-line basis）而变得清晰。调查对象赞同FASB和IASB要理清财务报表之间的信息联系的目标，但是很多调查对象建议应当使内在一致性更加实用，很大一部分人指出，不应该要求逐行对应。由此，FASB和IASB得出结论，在实际中，很多资产、负债有共性，这就不可能利用汇总财务状况表来反映所有财务报表之间的准确联系，而只要财务状况表、全面收益表、现金流量表中的相关信息能够相似列报。因此，员工草案中就建议，只要在三张报表相同的区块、种类和子类中列报相关信息。（3）流动性和财务弹性的删除。讨论稿中认为，财务报表列报方式应便于报表使用者评价企业的融资能力、利用现有资产产生未来现金流量的能力、清偿债务的能力以及把握融资机会的能力等。调查对象指出，一方面，概念框架征求意见稿第1章讨论了与流动性和财务弹性相似的概念；另一方面，流动性和财务弹性也与国际财务报告准则第7号金融工具中的披露要求重复。FASB和IASB决议认为，财务报表列报的核心原则应该源于他们联合概念框架中的目标和信息质量要求，但不应重复。因此，不应该将流动性和财务弹性相似包括在财务报表列报准则中。

（三）财务报表分类与格式的改进 具体包括：（1）分类起点的变化。在讨论稿中，将财务状况表作为分类起点。因为FASB和IASB认为资产、负债和权益是基本要素，并且比收入、费用的观念具有逻辑优先性。但是，一些调查对象认为这样的分类方法会造成对资产、负债的过度强调，出于管理者是从经营利润的角度来评估和管理主体的考虑，其认为应以全面收益表位分类起点。最后，FASB和IASB得出结论，在对资产、负债分类时，应考虑资产、负债与主体的哪种职能活动相关，由此，全面收益表和现金流量表中的职能活动也考虑到了分类过程中。（2）分类方法的变化。讨论稿中建议按照管理层意图进行分类，这需要大量的职业判断，具有主观性、误导性。现在，FASB和IASB决定不再运用基于管理层意图的分类方法来描述分类过程，而是根据资产、负债的功能进行分类，这就减少了职业判断的运用，对筹资区块和投资活动也进行了更明确地定义，提高了分类一致性。由此，分类主观性得到降低，也就不用再像讨论稿中建议的那样将分类基础作为一项会计政策予以披露，而只要在报表附注中说明即可。（3）具体项目分类情况的变化。财务报表分类规则一览表如表2所示。比较表1和表2，可以看出，员工草案中的分类规则与讨论稿中已有所改变，项目有所增减，层次更加清晰，分类方法更加科学。具体如下：一是筹资区块。讨论稿中筹资区块分为筹资资产和筹资负债，而员工草案将其分为债务筹资和权益筹资。这是由于对金融资产和金融负债是否具有筹资功能的管理决策具有灵活性，造成主体可以将金融资产和金融负债排除于筹资区块之外，但非金融资产和非金融负债则绝对不能包括在筹资区块中。由此，这样的定义方法显得模糊不清，无法在实际中统一运用。为了增强可比性和清晰性，员工草案建议筹资部分应与主体的资本结构一致，即分为债务筹资和权益筹资。二是业务区块。在员工草案中，改变了讨论稿中以核心和非核心活动的概念来区分经营活动和投资活动的定义。因为这种方法依赖于管理层的判断，即什么是主体的核心业务。对于调查对象要求更多的指南以能够清晰地分类，FASB和IASB建议以组合产生收入还是单独产生报酬来对资产和负债进行分类。这就使分类降低了主观性，增强了可比性，提高了信息的有用性。另外，由于现金的可转换性，还特别改变了现金的分类，建议主体只能在一个类别中列报现金。员工草案新增加了营运筹资子类。对于那些并不是由于资本筹集而形成的负债，如退休福利负债，具有长期性质，但这些负债是为了交换某项服务、某种使用权、某种产品或是某项经营活动的直接后果，不应该分类成筹资部分的债务筹资。三是多元交易区块。对于多元交易，FASB和IASB认为应该单独分类为一个部分，而不需要主体根据多元交易对全面收益和现金流量的影响对列报做出选择，这符合内在一致性原则。（4）列报顺序的变化。讨论稿要求主体应在财务状况表、全面收益表和现金流量表中以相同的顺序列报区块，种类和子类。但是，有例子表明按照不同的顺序列报可能会增强可理解性，而可理解性比绝对一致的顺序更重要。所以，在员工草案中给列报提供了更多的灵活性。

表2 财务报表分类规则一览表（讨论稿）

上述征求意见稿员工草案对讨论稿的诸多改进体现了FASB和IASB为制定一个更加科学、实用的财务报表列报准则所做出的努力。上述改进的一个重要特点就是对有关规则的规定更加具体明确，更加清晰合理，使财务报表的主观性降低，提高了不同主体之间财务报表的可比性。这也体现了这次员工草案中提出的财务报表列报的目标。

三、对财务报表列报准则的成本效益评价及展望

目前，FASB和IASB正在进行，直到最终完成和发布征求意见稿之前的活动重点主要集中于两个方面：（1）对列报准则进行成本效益评估；（2）对金融服务企业提出的财务报告建议的含义解释。其中，成本效益的评估显得尤为重要，也是项目进程延迟的主要原因。FASB和IASB都各自对自己的准则制定活动建立了一整套必须遵循的原则。其中之一就是只有当报告某项信息的收益能够合理弥补提供和使用信息的成本时，即符合成本——效益原则时，才能发布准则。对某项准则的成本——效益评估，要受到多种因素的影响：包括环境的变化、信息使用者信息需求的差异、预期成本性质和范围的不同等。由于个体评估固有的主观性，因此，必须考虑到一般情况下财务报告的所有成本和效益。

（一）财务报表列报准则改革的效益 员工草案中的财务报表列报改进建议对提高财务报表的可比性、可理解性、有用性将产生显著影响，从而使财务报表使用者获益。由于报告主体将筹资决策及相关活动和其它活动分开列报，有利于财务报表使用者从独立于资本结构的角度更好地分析主体的财务业绩。通过在财务状况表、全面收益表、现金流量表和财务报表附注中列报更多的分解信息，能显著增强财务报表使用者对财务状况和财务业绩的分析和理解。财务报表使用者为理解各财务报表的各财务数据之间的关系而花费的时间减少了。财务状况表、全面收益表、现金流量表之间建立起一个共同的结构关系，即在相同的区块、种类列报相关信息，促进了使用者更容易地将信息联系起来。财务报表使用者更易理解主体经营现金流量的来源和用途。因此，通过分析就能够反映主体现金流量的完整图景，为分析现金流量信息所花费的时间和资源也将减少。通过在报表附注中对资产、负债项目的变动分析，财务报表使用者能更好地了解资产、负债的变动原因。这些信息有助于报表使用者预测未来现金流量、理解会计估计和职业判断对财务报告的影响。

（二）财务报表列报准则改革的成本 为了实施新的财务报表列报模式，财务报告过程中的所有利益相关群体，包括编制单位、使用者、审计单位、会计培训机构都要为此付出成本。有些成本是一次性的，有些是持续的，但对成本——效益评估都有重要影响。对财务报表编制单位而言，最重要的就是会计信息系统修改成本。为了获取恰当的数据，特别像用直接法来编制现金流量表，可能需信息技术系统的升级、改造，甚至可能需要一个全新的会计系统。此外，使用者和审计单位也可能要发生系统成本。在两种列报模式的过渡期间，会计主体很可能需要两个会计信息系统并行。财务报告过程中的一些利益相关群体需要花费处理程序和控制程序修改成本。信息系统和处理过程的变化，很可能提高内部审计和外部审计成本，对有些利益相关群体，还会导致人力成本的提高。与任何财务报告准则的变动一样，财务报告系统的所有利益相关群体都会产生财务报表列报变化带来的培训和教育成本。教育机构要更新课本和教学材料，编制单位、使用者、审计单位会发生培训成本。在讨论稿发布之后，FASB和IASB运用了多种途径以获得关于新财务报表列报模式的成本效益信息。包括实地测试（Field Test）、FASRI研究、从其他利益相关群体收集信息等。同时，征求意见稿员工草案的发布也是对财务报表列报模式改革进行成本效益评估的重要步骤之一。在意见征求期间，财务报表使用者可以评估财务报表结构和列报信息的变化对促进财务分析和资源分配决策产生的效益。同样，财务报表编制者可以评估在各自的具体情况下，采纳征求意见稿员工草案中的建议所要付出的努力和成本。由此，意见函也成为成本——效益评估的重要方式之一。此外，FASB和IASB还将继续运用更多的实地工作、实地测试和实验研究来获取成本效益信息。

（三）财务报表列报准则的展望 在国际政治经济格局深刻变化、国际金融监管体制改革积极推进的后金融危机时代背景下，基于信息使用者需求，制定一个全球统一的财务报表列报准则已成为会计准则国际趋同的重要举措之一。

［1］曲晓辉、肖虹：《公允价值反思与财务报表列报改进展望——中国会计学会会计基础理论专业委员会2010年专题学术研讨会暨第九届会计与财务问题研讨会观点综述》，《会计研究》2010年第5期。

［2］FASB、IASB:STAFF DRAFT of an Exposure Draft on Financial Statement Presentation。

［3］FASB:Statement of Financial Accounting Concepts No.8。