中国管理会计发展反思
——基于世界管理会计发展历程研究

当公司的组织管理模式在不断发展变化时，管理者及时、准确地掌握信息愈发重要，这对管理会计的发展提出了更高的要求。但目前我国的管理会计研究与国外相比尚有差距，如何推进我国的管理会计加快发展是学术界迫切需要分析与思考的问题。本文在理清了成本会计、管理会计与财务会计等概念的基础上，详细回顾了世界管理会计的发展历程，提出管理会计是随着企业组织形式的发展而发展的，它离不开企业管理者，分析了我国目前管理会计研究中存在研究平台不完备等问题，提出了成立管理会计师协会，改进会计信息系统等实质性建议。

管理会计 发展历程 现状 建议

当今，公司这种企业组织形式已经比17世纪在英国初创时发生了翻天覆地的变化：业务越来越复杂，规模越来越大，跨国公司比比皆是，不断变化的企业组织和管理形式带给管理者新的信息需求，这些信息的提供者就是管理会计。在此情况下，如何使管理会计适应企业组织的变化而发展是一个值得研究的课题。另一方面，我国企业对管理会计的认识不足、重视程度不高，对成本会计、管理会计与财务管理等概念划分不清，如何加快建设我国的管理会计，提高企业管理水平，进而提升企业竞争力是亟待解决的问题。

一、成本会计、管理会计与财务会计间的关系

会计是一个经济信息系统。成本会计是会计信息系统的一个子系统，它记录、计量和报告有关成本的多项信息。成本会计产生的成本信息主要用于决策制定和业绩评价，既为管理会计，也为财务会计提供信息。管理会计主要为企业内部管理者的计划、控制、决策等活动提供管理信息，发挥会计信息的管理职能。财务会计主要为股东、债权人、政府机构等外部信息使用者提供财务信息，发挥会计信息的社会职能。可见，管理会计与财务会计，两者都必须依赖于成本会计系统所提供的信息，两者“同源分流”。成本会计、管理会计与财务会计间的关系如图1所示。

图1 成本会计、管理会计与财务会计间的关系图

二、管理会计发展历程

1、1880年以前，管理会计的萌芽阶段。早在15世纪末，意大利兴起“复式簿记”方法时，就已经产生了成本的概念。当1765年工业革命爆发后，机器生产逐渐成为企业的主要形式。企业将多个单一生产过程联系起来，逐步形成了更加复杂、经营范围更广的组织形式，这时就需要一种指标来衡量内部产出的价格。企业主必须知道如何计算产品利润和确定产品价格，从而必须知道如何计量销货成本和存货成本。于是，企业主设计了一系列指标，把人工和原材料成本分配到产成品上，以便计算出企业利润。这种新的成本会计方法为管理者决策提供了信息。在这一时期，受到特别重视的是人工成本的计量；存货流转假设（如先进先出法、后进先出法等）已经普遍地在工厂中运用。早期的管理会计指标虽然简单，但很好地满足了企业主管理者希望控制资源（原材料、人工、一般性管理费用）转化为产成品全过程的需要。

2、1880—1910年，追求效率和科学管理的管理会计阶段。19世界末，西方企业界掀起了一场“科学管理”运动浪潮。这场管理浪潮的代表人物弗雷德里克·泰罗（Frederick Taylor）推行了一种新的管理方法，即“泰罗制”。“科学管理”思想给管理会计的理论发展带来了巨大的推动力，“标准成本”、“预算控制”、“差异分析”等新的方法纷纷涌现。在这一时期，收集成本信息的目的仍然与19世纪的纺织和钢铁企业一样：评估生产过程的效率，而非评估整个企业的绩效。

3、1910—1985年，前信息时代的管理会计阶段。1900年左右的一场兼并风暴造就了一批大型企业，生产、采购、运输、分销等从前由独立企业承担的互不相关的业务被整合到了多重业务企业中。在综合性多重业务企业中，高层管理者设计了预算指标和投资回报率指标，来协调各部门与企业总体的目标，并首次将注意力集中到了资本运用的有效性上。唐纳森·布朗（F.Donaldson Brow）建立了一种机制，既能评估管理者绩效，也能协调管理者与业主的利润，即为众所周知的“杜邦—通用管理会计模式”。在此阶段，管理会计形成了以“决策与计划会计”和“执行会计”为主体的结构体系，但是管理会计执行的依据——合理分配产品成本的方法——没有进一步发展，甚至产生了倒退。

4、1985—1990年，信息时代的管理会计阶段。20世纪80年代，“信息经济学”和“代理理论”的发展给管理会计带来了新的挑战，学术界进入了一个反思期。以罗伯特·卡普兰（Robert S.Kaplan）为代表的学者们认为管理会计研究必须走出办公室，到实践中去，以寻求新的理论与方法。在这一时期，学者们致力于管理会计信息相关性的研究。1988—1990年，罗宾·库珀（Robin Cooper）和卡普兰连续在《成本管理杂志》上发表了多篇论述作业成本计算的文章，在西方掀起了一场“作业成本计算”研究浪潮。在迈克尔·波特（Michael E.Porter）提出的“价值链”理论的基础上，管理会计借助“作业管理”，致力于为企业“价值链”优化服务。

5、1990年以后，知识经济时代的管理会计阶段。20世纪90年代迎来了知识经济时代，“变化”是这一时期的经济特征，管理会计研究要适应行业调整和全球化竞争带来的挑战。管理会计已经转变为企业组织对外部环境变化的适应性为导向上来，目的是协助企业管理者组织、规划和控制企业的经营活动。

由此可见，管理会计是随着企业组织形式的发展而不断发展的，它离不开企业管理者和实际管理工作，研究者要具备实际管理经验。

三、我国管理会计的现状

1、管理会计研究平台不完备。管理会计研究的基础要立足于企业实务，研究者们必须深入企业实际工作中去发现问题、思考问题、解决问题。纵观历史，每次管理会计的革新浪潮都是由企业中的运营管理者、会计人员，甚至是工程师开发的。如杜邦公司的投资回报率公式是由一位电子工程师唐纳森·布朗偶然发现的。即使是专门的学者，也会经常地参与到企业实际工作中去解决问题，如卡普兰除了担任教学任务外，还兼任欧美领先大型企业的绩效和成本管理系统设计的顾问。但我国企业对于自身的内部信息往往倾向于保密，不太愿意主动向外部研究者披露管理会计信息。即使研究者与某一家企业建立了一种合作研究的关系，一旦结题，对该企业的研究往往终止，缺乏系统连续性。

2、管理会计理论框架研究基础薄弱。目前的管理会计研究比较倾向于方法研究，如作业成本法、盈亏平衡分析、成本性态分析、平衡记分卡等对产品生产流程、管理流程中的方法改进，而不重视建立管理会计的理论框架，对管理会计的目标、假设、原则和方法等缺乏系统性研究与严格的理论体系。固然，管理会计的每一次发展都离不开管理会计方法的创新，但是，从长远来看，管理会计仍然需要建立一个完备的理论框架，在此理论框架上来改进、创新各种研究方法。在这方面，财务会计理论框架的建立过程就是个很好的实例。

3、管理会计的来源信息缺乏相关性。管理会计与财务会计的信息来源均为会计信息系统，财务会计提供的信息是为企业外部的信息使用者服务，而管理会计提供的信息则是为企业内部的信息使用者服务。但是，目前管理会计的来源信息很大程度上受到财务会计的影响，如财务人员为了在期末编制财务报表计算销货成本和存货成本，用很粗糙的方法来对本期的成本进行划分，而不仔细考虑行业情况和产品情况，这导致管理会计所需要的来源信息——成本会计——往往被粗暴、简单地进行了记录，缺乏相关性。

4、实务中缺乏对管理会计的重视。在实际工作中，由于对外披露的需要，企业领导往往比较重视财务会计提供的信息，而对管理会计工作的重视程度不够，缺乏典型的案例研究报告和专职管理会计师，对我国已往的管理会计经验也未能及时加以总结。同时，管理会计手段缺乏创新性，往往直接照搬国外的做法。这表明，我国管理会计的地位还有待为管理者所重视。

5、管理会计专业人才匮乏。高校对于管理会计的课程设置往往隶属于成本会计课程，实际讲授管理会计的课时量比较少；且没有设置管理会计专业，缺乏对管理会计专业人才的培养。另一方面，在实务中，我国尚未建立西方国家常见的管理会计师协会等行业组织，对管理会计人员在实际工作中的培养与发展缺少继续教育的保障。我国管理会计人员的成长，很大程度上依靠对企业实际工作的认识和自我学习，缺乏行业人员间广泛的交流。

四、加快建设我国管理会计的建议

1、成立管理会计师协会，打造良好的管理会计研究平台。

美国管理会计师协会（The Institute of Management Accountants，简称IMA）成立于1919年，在管理会计、公司内部规划与控制、风险管理等领域均保持最前沿的研究，为管理会计和财务人员提供一个交流的平台。作为管理会计师的行业组织，它可以推动管理会计在企业中的研究创新，增进同行间的交流，推进管理会计的职业化，规范和提高管理会计师的职业道德。此外，借鉴西方经验，既鼓励高校的研究者们深入企业实践中去调查、发现问题，也积极推动企业管理者与高校研究者之间的联系，加深合作，共同进步。

2、加快公司治理建设步伐，营造管理会计发展的良好氛围。

公司治理要求把企业组织的权力机构、决策机构、执行机构、监督机构四种职责分为不同的部门负责，各司其职，共同为企业价值最大化的目标服务。管理会计系统必须直接为公司治理服务，是因为公司治理的状况会直接影响管理会计系统的效率和效果。只有当股东大会、董事会、经理层、监事会的职权真正分离，才能更有效地发挥管理会计的作用。此外，要在企业内部创造一个良好的管理会计发展氛围，有关各方给予理解和支持，使管理会计的方法和手段更加适应企业环境。

3、改进会计信息系统，促使管理会计的相关性回归。会计作为一个信息系统，其主要特征是将企业经济活动的各种数据转换为货币化的会计信息，这些信息是企业内部管理者和外部利益相关者进行经济决策的主要依据，会计信息系统对企业实际情况的真实反映是及其重要的。因此，需要对会计信息系统的子系统——成本会计核算——进行改进，使其记录的成本信息与企业真实情况相一致，并在此基础上编制管理会计报告，使管理会计能满足管理层的决策需要。

4、追踪企业组织形式的变化，改进管理会计的手段。管理会计是随着企业组织的发展而发展的。在不同规模的企业组织中，管理者的需求不一样。当企业从事单一经济活动时，管理者运用信息来评估和控制成本的效率；当垂直统一管理的大型企业出现时，各部门的管理者致力于自身业务的效率和有效性，而高层管理者致力于协调企业各部门的工作，以保证企业的整体绩效；当多部门企业组织出现，管理者变为职业经理人时，企业需要协调管理者与业主的目标，解决综合性企业中复杂业务带来的内部控制损失等官僚问题。随着企业规模、管理模式的发展变化，管理会计方法亦要不断地发展创新，使其能够解释、指导实际管理工作，要进一步推动作业成本法、生命周期法、价值链法、集成方法、平衡记分卡、EVA等方法在预测、决策、预算、成本控制、智力资本控制和绩效评价等领域发挥作用。

[1]于增彪：管理会计研究[M].中国金融出版社，2007.

[2]约翰逊、卡普兰：管理会计兴衰史——相关性的遗失[M].清华大学出版社，2004.

[3]卡普兰：高级管理会计（第三版）[M].清华大学出版社，1998.

○丁 琳

（中南财经政法大学会计学院 湖北武汉 430073）