周海涛

摘要：在经济快速发展的今天，内部审计的目标、职能的要求越来越高，如何适应不断变化的市场要求?内部审计外包业务在这种情况下应运而生。在20世纪90年代，内部审计外包在西方经济发达国家得到了迅速发展。由于经济管理和审计发展水平的局限，内部审计外包在我国尚处于探讨阶段。本文首先介绍了内部审计外包的发展现状及外包形式，接着分析了内部审计外包的优势和弊端，最后探讨了内部审计外包在我国发展的可行性，以及需要特别关注的问题。

关键词：内部审计内部审计外包优缺点可行性

现代意义上的内部审计是20世纪经济快速发展的产物，它作为一个职业被人们所认识也是近半个多世纪以来的事情。今天，内部审计在全面开放的国际市场中，已经成为了最激动人心的、最具活力和挑战性的职业之一。

一、内部审计外包的基本状况

内部审计外包(Internal Audit Outsourcing)，是指企业从外部聘请专业人员来执行企业内部部分或全部内部审计工作。内部审计外包最先是由曾经全球知名的会计师事务所安达信、安永、毕马威等提出的。他们将内部审计解释为企业的一个成本中心，随着市场环境的不断变化和企业之间竞争的日益激烈，内部审计的传统职能已不能满足企业增加价值的需求。为适应企业经营管理的需求，内部审计职能应逐渐向风险管理和战略管理方面拓展，此时，企业将面临高额的成本。他们极力说服企业关注自身的竞争优势，而将内部审计业务交给外部咨询机构来完成。

根据国外的调查资料显示，在美国和加拿大，内部审计外包的企业比例分别从1996年的21.5％和31.5％上升到2000年的38.0％和34.8％，这些企业遍布于各行各业。另外，在还没有实施内部审计外包的企业中，分别还有3成和4成以上的企业打算未来进行内部审计外包。众多会计师事务所也将内部审计外包视为其新的发展领域。

二、内部审计外包的利与弊

(一)内部审计外包的优势

1、提高内部审计的独立性

同外部审计一样。内部审计也要求其审计师客观、独立地完成工作。内部审计师的目标是由企业管理层、董事会以及专业准则所决定的。通常他们的目标是审查整个企业经营的效率和效果，遵循性以及内部控制的充分性和有效性。在通常情况下，内部审计师主要是对管理层负责。内部审计部门作为企业的一个职能部门，其实际工作与管理层总有着千丝万缕的联系，管理层可以以直接或间接的方式干预内部审计师，而外部审计师独立于企业的所有者和经营者。与他们没有利益冲突或联系，有一套公认审计准则需要遵循，还有职业道德的约束，其工作只对社会公众和合伙人负责，因此能够更为客观的报告审计结果，相比之下，独立性更高。

2、提高内部审计质量

现代审计要求审计人员具有广博的知识，外部审计组织具有先进的审计技术，丰富的审计经验，一流的审计人员，与已经习惯特定程序审计的内部审计人员相比，更能适应日益发展的现代内部审计要求。另一方面，由于竞争机制的存在，外部审计机构因为生存与发展的需要，一直处在不断的学习、进取之中，综合素质相对内部审计人员更为优良。

3、节约内部审计成本

现代内部审计人员除需要及时、准确的向企业管理当局报告有关查错防弊、资产保护的信息之外。更重要的任务是协助管理人员更有效地管理和控制企业的各项活动。合理有效地配置资源，提高企业的经济效益。为此，企业将面临高额的成本。企业建立自己的内部审计部门，需要为内审部门的运转，内审人员的薪金，培训支出，市场调查支出，管理费用等等支付一大笔费用，并为了应对不断变化的市场需要不断培训人才。招揽新的专业人员。而通过内部审计外包，企业只需支出一笔固定的费用，就可以完成上述一系列工作。此外，电子商务的发展是内部审计部门要面对的一个新问题，为了适应网络环境下的内审工作，企业需要研发新的审计软件，处理审计过程中出现的问题。如果将内部审计外包，外部审计机构可以将这笔费用分摊到多个客户，节约了开发成本。

4、可以实现资源的优化配置

为了适应不断发展的市场要求，需要大批专业技术人员(例如，工程技术、计算机网络、税务、营销策划等等)参与到企业的内部审计活动中。通过内部审计外包，企业可以不用自己额外招揽人才，而通过外部审计机构享受到这些服务。而且，由于外部审计机构的活动广泛，企业还可以了解到最新的市场信息，及时做出反应。

(二)内部审计外包的弊端

内部审计外包不可避免地存在一些问题。

1、外部审计人员缺乏对企业足够的了解

对企业而言，配备专业审计人员是一种从长远出发的理性选择。外部审计师非固定员工，所以对企业的忠诚度可能不及企业专业内部审计人员来得高，外部审计人员对企业内部情况的了解程度也很难与专业内审人员相比，由于要处理的事务较多，在处理企业内部审计业务时难免存在一些问题。

2、可能导致企业竞争优势的降低

如果长期只依赖外部审计人员而不发展自己的内部审计人才，企业将疏于知识的积累，而且如果没有自己的内审机构，如果想要获得有价值的咨询服务，就需要将自己的核心机密透露给外审机构，这就给企业的生存发展带来了潜在的威胁，可能会影响企业的竞争优势。

3、不利于内部控制环境的优化

从某种意义上说，内部审计是对其他内部控制的再控制。内部审计在帮助企业管理层改善企业内部控制方面发挥着积极重要的作用，将其外包不利于将企业的内部控制环境优化，也不利于其手段和方法的改进。

三、内部审计外包对我国的启示

(一)我国内部审计外包的可行性

目前在理论界，关于内部审计外包，有许多争论，争论焦点主要围绕：内部审计外包能否节省成本，能否优化社会资源配置，能否提高审计独立性，以及能否改善审计工作质量几个方面。下面我从这几个点来谈谈我的看法。

1、从成本效益的角度来看

企业需要设置相应的内部审计部门，配备专业的内部审计人员来开展内部审计工作。这对于规模较大的企业来说并不困难，但对于规模较小的企业来说，很可能就承担不起这笔费用，考虑到成本效益原则，小规模企业一般不设置内审机构，而直接委托会计师事务所提供内部审计服务。而在我国，由于种种原因，中小规模企业较多，在我国实行内部审计外包是完全有市场的。

2、从优化资源配置的角度来看

我国会计师事务所的服务结构非常单一，绝大多数会计师事务所从事审计业务获得的收入超过80％，对审计服务过度依赖，而非审计服务的发展则明显不足。我国实行的是统一会计年度，因此审计业务多半集中于每年度的前四个月份，造成我国会计师事务所出现明显的淡旺季。业务旺季时，事务所业务相当的多，人手非常紧张，经常需要加班；淡季时，无所事事，人浮于事。造成人力资源的极大浪费，加大了事务所的运行成本。如果事务所积极开展外包业务，就能够在一定程度上缓解这种淡旺季不均的状

况，不仅降低了运行成本，增加了事务所的市场份额，也有利于其稳定发展。

3、从提高审计独立性的角度来看

我国现代内部审计的起步较晚，主要是在国家审计推动下作为国家对周有企业经营管理状况进行监督的工具而产生的，作为企业内部审计部门的自觉性不够高。内部审计力度不够大，受企业影响较多。聘用外部会计师事务所进行内部审计，由于其完全独立于企业，有职业行规的约束，能够为企业提供更为独立、客观的服务。

4、从改善审计工作质量的角度来看

随着我国融入世界经济舞台的步伐进一步加大，市场竞争将愈来愈激烈。企业管理层必须更加关注企业各项经营活动的有效性、风险管理水平的高低，资源使用的合理性，对内审人员的知识结构和综合素质的要求也越来越高。而我国目前显然还没有足够数量的合格内审人员。我国的注册会计师行业经过20多年的发展，应对了激烈的市场竞争，形成了较强的专业素质，熟练的业务水平，加之在管理咨询服务领域的实践，其业务素质和专业能力远胜于内部审计人员。

(二)内部审计外包应注意的问题

1、加强我国内部审计职业的监管，规范行业准则

在内部审计外包问题上，国外已经出现了许多严重的问题。2001年以来，美国爆发一系列财务虚假案，使得安然、世通等巨型公司破产，也导致安达信这样一个有着90多年历史的世界级会计师事务所饱含屈辱地退出审计市场。其中一个重要原因就是因为内部审计外包，安然公司将内部审计职能外包，由外部审计事务所一安达信负责该公司的内部审计职能。

为此，美国于2002年7月25日通过了《公众公司会计改革和投资者保护法》(Public Company Accounting Reform and In-vestor Protection Act of 2002)，简称为《萨宾纳斯——奥克斯莱法案》(Sarbanes Oxley Act)，这部法案对美国乃至对世界各国会计、公司治理、证券市场，都产生了相当大的影响。《萨宾纳斯——奥克斯莱法案》对审计独立性作了新的规定，包括对注册会计师提供非审计服务的限制，其中有一项就是一家会计师事务所不得同时既承担企业的外部审计又承担企业的内部审计。

2、选择合适的内部审计外包形式

在选择内部审计外包时，企业应该根据自身情况，选择适合自己的外包形式。对于大中型企业而言，按国家规定要设置内部审计部门，可以选择补充，部分外包，合作审计几种形式。根据实际需要，通过外部审计咨询机构进行适当地补充，部分外包内审业务，或聘请外部审计机构与其内部审计人员进行合作审计。而对于一般小型企业而言，内部审计任务不多，设置企业内部审计机构和人员负担较重，可以选择将其内部审计职能全部外包，随着企业的发展壮大，逐步设立其内部审计职能和内部审计人员。

3、加强我国国际注册内部审计师的培养

虽然内部审计外包的实施在我国完全是有可行性的，从优化资源、节约成本的角度来考虑，可以选择补充、部分非关键领域外包、合作审计，但对于内部审计完全外包，只能是企业在过渡时期节约成本、提高效益的一种选择。

美国内部审计师协会(IIA)曾发布了一份题为“关于将内部审计技术外包的观点”的报告，在这份报告中，IIA的主要观点认为：

内部审计最好应该由一个构成组织的管理结构组成部分的独立的实体来开展。IIA明确指出，一个由训练有索的员工恰当组成的、胜任的内部审计部门，能够比合约规定的审计服务更有效率和效果的执行内部审计职能。

只要内部审计员工精通业务、工作有效率，并且对企业管理当局负责，企业就应该自己保留内部审计职能，并使之更好地服务于企业。

实行内部审计外包，不是为了取代内部审计部门，而是为了让内部审计职能得到更好地发挥，我们不能长期依赖外包来执行企业内部审计职能，还是要着力于发展自己的内部审计机构和人员，加强我国国际注册内部审计师的培养，缩小和国外内部审计机构在职能定位等方面的差距，努力培养自己的内部审计人才。

尽管许多内部审计人员对内部审计外包提出异议，但内审外包事实上已经成为了近年来国外内部审计职业界的一种重要现象。这对企业内部审计部门无疑是前所未有的挑战，迫使企业内审人员想方设法通过改善内部审计绩效、提高内部审计效率来增强自己对本企业的吸引力，从而维系自己在企业中的地位和职业生命。

在我国，相信不久的将来，也会有越来越多的会计师事务所和咨询机构开展这项业务，内部审计外包将会成为企业和事务所的双赢战略。