李秋阳

提要 财政部于2006年2月15日颁布了新会计准则,并规定自2007年1月1日起在上市公司中首先执行,鼓励其他企业执行。由于无形资产在经济生活和企业经营管理中所起的作用越来越重要,所以笔者对新、旧准则中关于无形资产的定义、范围、计量、研究开发费用等重要变化进行思考分析,以期能够更好地理解新无形资产准则。

关键词:新旧会计准则;无形资产

中图分类号:F23 文献标识码:A

财政部于2006年2月15日颁布了新会计准则,并规定自2007年1月1日起在上市公司中首先执行,鼓励其他企业执行。新准则中关于无形资产的准则为《企业会计准则第6号——无形资产》(以下简称新准则),这与财政部2001年修订发布的《企业会计准则——无形资产》(以下简称旧准则)相比,对无形资产核算问题的规范在许多地方有不小的变动。由于无形资产通常代表着企业所拥有的一种法定权利、知识产权、优先权、垄断权或者企业具有的非凡盈利能力,因而它作为未来的经济利益比有形资产更加令人瞩目,在经济生活和企业经营管理中所起的作用也越来越重要。笔者针对新旧准则中关于无形资产的定义、范围、计量、研究开发费用等重要变化进行思考分析,以期能够更好地理解新无形资产准则。

一、无形资产定义的变化

在无形资产的定义上,旧准则规定,无形资产指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人,或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。而且还指出,无形资产分为可辨认和不可辨认无形资产,其中不可辨认无形资产指商誉。

而新准则规定,无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。这个定义扩大了无形资产的外延。并且还规定,商誉的存在无法与企业自身相分离,不具可辨认性,故不属于本准则的无形资产。

在无形资产的定义上,新准则比较于旧准则,首先取消了长短期的限制,旧准则中规定了无形资产是企业的长期资产,而在新准则中就没有了这层规定;其次是新准则强调无形资产是具有可辨认性的,不再将其分为可辨认与不可辨认了。那么,不可辨认的商誉就不在其中,而是在企业合并相关准则中规定;再次是新准则中无形资产可辨认性标准的第二条中以“源自合同性权利或其他法定权利”的具有描述性的这种规定方法代替了旧准则中“专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等”的一一列举的方法。这种描述性的规定能避免列举法出现挂一漏万的局限。

二、无形资产划分范围的变化

与旧准则相比,新准则将旧准则中包含的部分内容排除在外,而在另外的相关准则中加以规范。

旧准则规定,商誉是不可辨认的无形资产,又规定该准则不适用企业合并中产生的商誉。而在新准则中明确规定本准则不适用于商誉,也不适用于作为投资性房地产的土地使用权和石油天然气矿区权益。具体如下所示:(一)作为投资性房地产的土地使用权,适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》;(二)企业合并中形成的商誉,适用《企业会计准则第8号——资产减值》和《企业会计准则第20号——企业合并》;(三)石油天然气矿区权益,适用《企业会计准则第27号——石油天然气开采》。

三、无形资产计量的变化

(一)关于无形资产初始确认的比较。在投资者投入无形资产的初始入账价值的规定上,旧准则中指出,投资者投入的无形资产,应以投资各方确认的价值作为入账价值。但是,企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产,应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值;而新无形资产准则中第十四条则统一为,投资者投入无形资产的成本,应当按照投资合同或协议约定的价值确定,但合同或协议约定价值不公允的除外。

相比较而言,新准则强调了“投资双方确认”的形式必须是有合同价或者协议价,更强调了价款必须“公允”这一概念。这就要求企业应当按照投资合同或协议约定的价值作为无形资产的入账价值;在投资合同或协议约定价值不公允的情况下,就应当按照无形资产的公允价值作为入账价值,所确认的初始成本与实收资本或股本之间的差额调整资本公积。这样的规定增加了企业的资产和权益。

同时,在新准则中增加了对购入无形资产延期支付的核算办法,即购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质,无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外,应当在信用期间内计入当期损益。相关分录为:借“无形资产”科目,按应支付的金额,贷“长期应付款”科目,按其差额,借“未确认融资费用”科目。这个规定比起旧准则,考虑了货币的时间价值这一问题。

(二)关于无形资产后续支出的比较。旧准则中规定,无形资产在确认后发生的支出,应在发生时确认为当期费用,但自行开发并依法申请取得的无形资产,其相应的注册费、律师费予以资本化,作为无形资产的入账成本。

相比较而言,在新准则中对无形资产的规定更为复杂一些,它改变了旧准则中研究开发支出一律费用化的规定,引入了《国际会计准则》中的做法,将企业内部研究开发项目的支出区分为研究阶段支出与开发阶段支出。要求对于企业已经作为无形资产进行确认的,但是还在进行中的需要研究开发的项目,在取得后发生的支出应当再次区分为研究阶段支出与开发阶段支出,按照研究与开发费用的处理方法进行确认。即研究过程中发生的费用应予以全部费用化,计入当期损益(管理费用);研究达到一定的阶段而进入开发阶段后发生的费用,如果符合5个资本化条件的,允许资本化,不符合资本化条件的计入当期损益(管理费用)。

新准则中规定的划分研发费用,且符合资本化条件的开发费用可以资本化的规定比旧准则更为先进。首先,开发费用资本化更能客观地反映企业的财务状况。因为将开发费用资本化后,将作为无形资产在资产负债表中列示,可以向报表信息的使用者、投资者反映企业管理层对无形资产预期产生收益的信息。其次,对企业内部开发费用允许资本化的会计处理方法将增加企业资产价值,增加开发期企业的收益。但是,对于判断开发阶段的费用是否符合资本化条件,就需要会计人员具有一定的职业判断能力了。

四、无形资产在摊销上的变化

关于无形资产的摊销,旧准则中规定,无形资产的成本,应自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销。如果预计使用年限超过了相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限,无形资产的摊销年限按如下原则确定:(1)合同规定了受益年限但法律没有规定有效年限的,摊销年限不应超过受益年限;(2)合同没有规定受益年限但法律规定了有效年限的,摊销年限不应超过有效年限;(3)合同规定了受益年限,法律也规定了有效年限的,摊销年限不应超过受益年限与有效年限两者之中较短者。如果合同没有规定受益年限,法律也没有规定有效年限的,摊销年限不应超过10年。

而在新准则中,对于摊销这部分有了很大的变化。首先提出了预计净残值的标准;然后又将使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产分开采用不同的会计方式进行处理。新无形资产准则第十六条第十七条规定,企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。并且对使用寿命有限的无形资产,其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。企业对于使用寿命不确定的无形资产,在持有期间内不予摊销,但需要至少于每一会计期末进行减值测试,且企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。

相比较新准则而言,旧准则的规定过于笼统,难以适应日益复杂的无形资产现状。而且从摊销时间而言,也没有考虑到不同种类无形资产的时间价值。新准则中规定的企业选择的无形资产摊销方法,应当反映与该项资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的,应当采用直线法摊销,这更具人性化,更具有可行性。另外,对无形资产使用寿命有限和无限加以划分的这一规定,可以让摊销对象更加明确,同时有关使用寿命不确定的无形资产不再采用摊销的办法,而是采用减值测试的规定,可能改变企业的资产和损益状况。

五、无形资产发生减值的变化

在无形资产减值的问题上,旧准则中规定,只有表明无形资产发生减值的迹象全部消失或部分消失,企业才能将以前年度已确认的减值损失予以全部或部分转回;转回的金额不得超过已计提的减值准备的账面余额。

而在新准则中增加了资产减值准则,且规定如果无形资产发生了减值,则应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的方法处理。在资产减值准则第十七条中规定,资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。

新准则明确指出计提的减值准备不得转回的规定,比起旧准则进步了不少,因为这样一来,就大大地防止了企业操纵会计利润,调整利润的行为,有效遏制了上市公司当年巨额提取减值准备,次年再转回,随意调节利润的现象。

六、无形资产净残值规定的变化

此规定的变化在于不再限定净残值为零。旧准则规定无形资产全额摊销,不存在净残值。新准则中规定使用寿命有限的无形资产,其残值应当视为零,但下列情况除外:有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产;可以根据活跃市场得到预计残值信息,并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。这个规定比旧准则更加合理,考虑了有可能会存在的影响无形资产净残值让其不为零的情况。

七、无形资产在披露上的变化

新准则中,无形资产的披露增加了“使用寿命有限的无形资产使用寿命的估计情况、使用寿命不确定的无形资产、使用寿命不确定的判断依据、无形资产的摊销方法、用于担保的无形资产账面价值、当期摊销额等情况、计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额”;删除了对土地使用权的取得方式和取得成本的披露要求。

可以看出,新准则对于无形资产披露的要求比旧准则更为详尽和实用,进一步贯彻了会计的相关性原则,在保护了企业一些商业秘密和企业主体利益的同时也能够为会计报表信息的使用者提供更多的与决策有关的会计信息和相关的价值投资判断。

(作者单位:重庆工商大学会计学院)

主要参考文献:

[1]财政部.企业会计准则[S].2006.

[2]财政部.企业会计准则讲解(2006)[M].北京:人民出版社,2007.

[3]财政部会计资格评价中心.中级会计实务[M].北京:经济科学出版社,2007.

[4]财政部.企业会计准则[M].北京:经济科学出版社,2001.

[5]新会计准则讲解.山东:济南出版社,2006.