朱正伍

（湖南工业大学商学院，湖南 株洲412007）

1 引言

轨道交通装备制造业是推动国家轨道交通产业发展的核心，近年来，在国家交通强国战略的利好政策引导和市场强劲需求拉动下，我国轨道交通装备制造业发展迅速。轨道交通装备制造企业的生产特点是以订单生产为主、小批量多品种并行、产品生产周期紧、客户需求不确定因素较多，是典型的离散型生产模式。随着国企市场化改革的深入推进，面对成本竞争日益激烈的市场环境，轨道交通装备制造企业在生产管理过程中持续加强对制造成本的系统管控，在生产模式上推进智能制造和数字化转型升级，导入目标成本管理并进行制造成本的精细化控制，提升成本竞争优势。

2 问题的提出

我国轨道交通装备制造业的生产维护模式源自我国传统国企的生产保全管理，总体上是沿用传统的机械设备检维修的管理和技术策略。21 世纪初，随着精益生产的导入逐步推进TPM 管理，加之该行业典型离散型制造的特点，相较于大规模工业化生产的其他行业，自动化和智能化生产的起步较晚，生产维护业务模式和管理策略近年来也缺乏相应的发展，企业对生产维护成本的关注度不够。

在轨道交通装备制造业成本管控模式不断变革和制造过程智能化、数字化转型升级的同时，作为制造过程中较为传统的生产维护业务逐步成为保障生产系统稳定高效的核心业务。以株洲中车时代电气股份有限公司为例，随着传统设备老旧和智能生产装备的大量投入，生产维护的成本也随之持续增长。由于生产管理者对生产维护的管理重视程度不足，侧重装备维修和生产保障，对维护成本的控制相对粗放，较高层次的维护管理人才配置较少，导致当前生产维护成本控制是轨道交通装备制造业制造成本管理的弱势与短板，在应用目标成本管理方面存在诸多问题。

目标成本管理是以成本为中心对企业的生产制造和经营过程进行科学决策的成本管理模式，能够从企业内部管理出发全方位、科学有效地控制生产经营成本，提升生产效率，提高经济效益，是一种系统有效的成本管理方法。本文从轨道交通装备制造业生产维护业务问题的视角，研究该行业生产维护业务开展目标成本管理的具体情况，结合目标成本管理理论分析当前轨道交通装备制造业生产维护在应用目标成本管理时存在的问题，并提出完善该行业生产维护业务应用目标成本管理的对策，进而提高轨道交通装备制造企业生产维护成本的管理水平，助力转型升级中的轨道交通装备制造企业实现可持续发展。

3 文献综述

目标成本管理最早产生于美国，源于美国经济学家爱德华布洛克提出的战略成本管理和管理专家德鲁克提出的目标管理，针对成本的目标管理方法被世界各地大量优秀企业广泛应用。国外学者针对目标成本管理的研究主要是站在企业战略角度完善目标成本管理理论，通过调研典型公司生产运营的方式，强调目标成本管理运用的重要性，比较典型的是以丰田生产方式为代表的成本企划管理模式，充分将目标成本管理方法与日本独特的经营机制结合起来。这方面的研究比较著名的有贺将雄通过对佳能成本企划的深入调研后出版的《佳能的成本企划》，田中雅康通过《成本企划理论与实践》详细分析成本企划的步骤以及价值工程在成本企划中的运用，清水信匡认为成本企划应该从管理工程学的技术层面去把握成本信息，通过技术革新来降低成本。

国内学者在国外研究的基础上，充分结合了我国的国情，紧密联系我国生产企业的特点和实际经验，在成本管理领域不断总结出具有中国特色的目标成本管理的方式方法。大部分学者主要是通过企业实际案例研究，介绍目标成本管理在我国不同行业的具体运用情况，总结成功经验和存在的问题，推广目标成本管理在企业中的运用。陈明坤（2014）对目标成本管理的原则、制度、工具、组织以及技术方面的要求进行了详细阐述，并且用大量生动的案例提供了详细的指导。罗茜（2019）和汤姝（2020）分别从不同企业成本管理的视角论证了目标成本管理对于企业生产经营的重要性和必要性，针对各自企业当前在成本管理方面存在的问题应用目标成本管理理论给出了相应的解决方案。段文颖（2021）认为目标成本管理是从多角度、多思维出发探讨成本管理，最终达到降低成本、改进成本结构的效果，相较于传统单一的成本管控模式来说，是一项重大的进步，对于企业目前的成本管理有很大的借鉴意义，可以帮助企业更全面地控制成本，从而提升企业的经济效益。

4 目标成本管理的实施步骤

目标成本管理是在企业预算的基础上，根据企业的经营目标，结合企业的实际情况，通过分解成本目标、控制过程成本、考核评估成本指标以及反馈目标成本执行结果，以成本管理为主，辅以成本核算，控制各个环节产生的成本，形成多层次、多方位的责任成本体系，全面控制生产经营成本。

目标成本是企业在经过调查研究、数据分析和技术测定后制定的，用以评价业务过程实际成本，衡量业务工作效率的一种预计成本。目标成本不仅指产品的制造成本，还包括管理成本、营销成本、研发成本、设计成本和售后成本等企业生产经营过程中所有成本要素。目标成本管理的步骤主要包括成本策划、成本分解、成本控制、成本分析和成本考核，遵循标准的PDCA 循环，结合精益管理理念，对成本进行全方位、全过程的动态控制和持续改善，是实现目标成本管理的流程保障。

5 生产维护目标成本管理存在的问题

通过对目标成本管理理论和实施流程的分析，调研株洲中车时代电气股份有限公司生产维护业务目标成本管理的实际现状，总结业务成本管理经验，应用因果分析方法，全面梳理造成生产维护业务目标成本管理应用不足的影响因素，从人员意识欠缺、管理模式粗放、业务环境复杂和缺乏过程控制4 个维度，归纳得出该行业生产维护目标成本管理存在的主要问题。

5.1 生产维护人员成本意识欠缺，全员参与目标成本管理的积极性不高

首先，目标成本管理强调全员成本意识，而轨道交通装备制造业的生产维护部门多由前期的维修部门和人员组成，整体的学历层次不高、专业基础薄弱，普遍缺乏成本管理的意识，对成本控制认识不到位，认为作为配套服务部门，生产保障是必然需要成本费用作为支持的，认为成本控制是财务部门和采购部门的职责；其次，企业针对生产维护部门的指标多以影响生产进度和质量的时效性为主，生产维护部门往往将成本控制的要求排在业务优先级的后端，维护人员没有业务成本指标的牵引，参与企业目标成本管理的积极性不高；最后，企业针对基础部门的目标成本管理的培训和督导不足，生产维护部门作为基层技术管理部门，普遍缺乏财务管理能力，在业务活动中没有融合目标成本管理的相关要求，没有真正将目标成本管控的工作落实到员工的责任绩效。

5.2 生产维护成本管理粗放，缺乏针对性的目标成本管理系统支撑

首先，轨道交通装备制造业生产维护成本一般采取分摊的形式折算到产品的制造成本中，计划目标成本是通过模糊预算的方式估算，事前缺乏业务目标成本分解，过程中没有进行精细化的核算和分析，大多停留在事后控制阶段，对业务目标成本缺乏事前预测和控制；其次，企业在成本管理上对基层具体业务场景缺乏针对性的系统支撑，通常是依靠业务部门线下记录和周期报送，而报送的数据和财务系统数据往往存在较大差异，既无法及时反映和控制目标成本的执行偏差，也不能准确分析出计划目标成本和实际成本出现偏差的原因；最后，尽管企业已经开始应用目标成本管理，但在生产维护业务管理过程中，没有将目标成本管理工作落实到具体业务流程环节当中，没有很好地设计相应的管理系统来支持具体业务活动的目标成本管理。

5.3 生产维护业务复杂性高，目标成本过程控制难度大

首先，生产维护业务定位为生产配套服务支持，业务多由生产过程的需求触发，业务管理往往是被动地快速响应和高效闭环。快速高效与成本控制存在一定的矛盾性，如紧急维修业务发生的费用较高，而且无法提前预测，这种滞后性增大了生产维护业务目标成本控制的复杂性。其次，由于轨道交通装备制造业属于典型的离散型按单生产管理模式，生产维护保障受生产排程和运行负荷的影响很大，生产维护业务费用发生的动态变化幅度较大，如新产品订单配套的设备设施技改费用等缺乏事前成本预测和过程管控。最后，生产维护成本难以预测和控制是轨道交通装备制造业生产维护领域成本管理中较为棘手的问题之一，事后调整成本目标时有发生，成本分析的对比评价也因业务的复杂多变增加了难度，缺少数据的可比性。

5.4 生产维护缺乏目标成本全过程管理和考核机制

目标成本管理是一种全过程的成本管理模式，强调业务活动各环节的严密性和岗位的成本管理责任，确保成本措施执行到位，实现全过程受控。生产维护成本的发生是受生产活动主导和其他业务的影响而被动管理，缺乏对目标成本的全过程管理和考核机制。首先，在生产维护资源采购价格方面是缺乏控制能力的，受市场客观环境因素的影响较大，而且企业出于风险管控的原则，采购过程一般由专业采购部门负责，生产维护部门缺乏对采购过程的控制；其次，生产装备的符合性标准是由工艺和质量部门通过转化客户需求和相关标准制定的，随着设备的长期运行和寿命增加，为保障设备生命周期内制程质量水平，生产维护部门对生产装备全生命周期维护过程成本的波动性缺乏控制；最后，由于受到企业预算额度指标和业务考核指标的牵引，生产维护部门为保障生产运营稳定高效，难以兼顾生产维护成本的全过程控制，没有设立对应科目的目标成本考核指标，也缺乏对生产维护各岗位的目标成本督导和考核。

6 目标成本管理在生产维护中应用的对策

轨道交通装备制造业由于其典型的离散型生产特点，其生产维护成本的管控需要在目标成本管理的理论和实践基础上，以成本最优原则、全员参与原则和责权利对等原则为业务目标成本管控的行动指导，发挥生产维护部门的能动性，充分结合该行业制造企业的生产维护业务实际，通过变革目标成本理念意识、创新业务成本管理模式、推行目标成本动态管理和数据驱动全过程管控等对策实现业务成本管理的系统性提升，深入应用目标成本管理并发挥作用，提升业务工作效率和效益，持续降低业务成本。

6.1 变革生产维护业务成本管控理念，提高全员目标成本意识

首先，要改变轨道交通装备制造业生产维护部门对业务成本管理的传统认知，明确企业成本管控不仅是财务部门和核心业务部门的责任，生产维护业务在生产过程的价值链上也是重要一环并发挥着积极的作用。其次，要采取具体措施来强化生产维护业务成本控制的理念，转变被动的无成本意识的业务行为和管理文化。在通过各种宣传和实践活动提升全员目标成本意识的同时，变革相应的绩效导向和考核规则，改进岗位考核指标和激励机制，将业务成本的过程控制融入生产维护业务日常管理流程活动当中。最后，要提供充分的培训和实践条件来培养维护人员的业务成本管理能力，提升维护人员的成本认知和基本素质，倡导利用所学成本管控方法结合专业技术能力持续提高生产维护效率，降低业务成本。

6.2 立足企业目标成本管理体系，创新业务目标成本管理模式

首先，轨道交通装备制造业传统的生产维护部门要积极融入企业层面完善的目标成本管理体系，参考借鉴其自下而上的完整制度流程和数据分析方法，确保生产维护成本控制信息准确、数据分析专业，夯实业务目标成本控制的关键基础。其次，生产维护部门可积极探索创新业务目标成本管理模式，从财务和成本视角，建立基于成本驱动的全过程成本管控模式，依托财务管理先进的透明化和信息化系统，精细化记录和核算生产维护发生的每一笔费用及其产生的价值，削减不必要的维护活动。最后，通过与财务部门的高效协同，获得成本管理方面的专业支持，导入专业财务报表，定期对生产维护业务成本进行汇总分析，对费用占比较高的部分进行高成本动因分析。细化重点业务活动的目标成本指标，从而将业务成本管控的重点措施和关键流程落实到具体的岗位和个人，确保高效执行。

6.3 细化生产维护成本核算标准，推行目标成本动态管理

轨道交通装备制造业生产维护部门针对业务复杂性可实践应用动态成本管理方法，此方法是制造企业为适应复杂多变的市场经济环境和内部烦琐的生产业务而发展出来的一种目标成本管理方式，是推行目标成本管理过程控制的有效手段。首先，要完善业务成本核算规则，细化生产维护成本核算标准，科学设计生产维护成本科目以便进行成本费用的归集和分配，从而更加真实地反映业务过程的成本损耗。其次，要结合目标成本管理方法的标准步骤，全面分析生产维护业务复杂过程的成本要素和各流程环节的成本影响因素，综合考虑各种可能的成本变动情况，合理地测算成本损耗，并相应地制定成本控制目标，以目标为导向开展动态成本管控。最后，生产维护部门要将成本核算标准和目标成本管理融入业务流程体系，常态化收集、处理和分析业务成本数据，输出全面、准确的成本动态分析报告，及时发现成本异常，调整动态成本，减少其与目标成本存在的偏差。同时，要持续改善生产维护成本要素识别和目标成本测算的标准化程度，以标准成本和精细化核算减少业务波动性对成本控制的影响。

6.4 数据驱动强化成本全过程管控，落实岗位目标成本管理责任

首先，生产维护部门要以生产保障业务活动为基础，逐步建立以业务成本数据驱动的成本全过程管控制度，强调业务成本数据的及时性、准确性和专业分析，为生产维护业务目标成本决策提供数据支撑，推动生产维护业务活动效率和效能的提高。

其次，要保障业务成本制度的有效执行，需持续改进维护业务管理组织体系，将企业成本管理方法论和目标成本管理理念融入生产维护业务活动当中。细化业务成本全过程端到端管理流程和具体执行要求，明确维护业务活动各岗位的成本责任。

最后，以成本导向和数据驱动设定业务目标成本管理的指标，打破轨道交通装备制造业生产维护长期以来在成本控制方面的被动性和主体责任缺位的情况，提升生产维护系统的集成管理能力，落实各项业务活动的目标成本管理责任，推动业务上下游的高效协同，在企业内外部环境不断变化的同时把握业务成本和生产效率的平衡。

7 结语

目标成本管理对于提升制造企业市场核心竞争力、提升生产运营管理水平和增强企业的经营业绩方面都具有重要的实用价值。随着中国轨道交通装备制造业的产业升级，生产维护成本在该行业生产运营的成本比重必将持续增大，加强对生产维护业务目标成本管理的应用分析和管控研究，为轨道交通装备制造企业经济效益的持续提升筑牢基础。