李颖

（保定诚阳人力资源服务有限公司，河北 保定071051）

1 引言

现代化市场交易过程中，企业合并现象越来越常见。企业合并就是一个企业购买另一个企业的股权，并做出控制的过程，企业通过现金交易、股权交易或者债券购买等渠道购买对方企业股权，此时企业合并行为正式产生。为了更好地适应市场供需，企业必须随着时代的发展不断改进自身产业结构，合并是重组企业内部结构的有效方式，能够简化内部结构，实现企业内部资源的优化配置，扩大企业经营规模，提高市场竞争力。

2 企业合并的概念

从税收角度来讲，企业合并过程中合并方获得被合并方的控制权，通过收购股权的方式得到股份，这一过程就是企业合并。税法中的合并指的是被合并方将企业资产与负债归为合并方，从而形成新的企业，股东也会通过获得合并方股份的方法实现多家企业合并。

从会计角度来讲，超过两个的企业合并为一个报告主体时，这种交易事项就属于企业合并。企业将另一个企业的股权收购后，获得了对方50%股权，对其形成控制，这一行为就是企业合并。会计实务中，企业合并主要包含控股合并、新设合并以及吸收合并几种。

分析企业合并的概念，从中发现税法与会计间的区别在于税法中的合并概念比较狭窄，税法上最终只承认一个法人，这样的合并方式对应会计处理中的吸收合并与新设合并，且税法没有对控股合并做出区分，会计方面控股合并能够保持法人不变，合并双方成为母子公司[1]。

3 企业合并中的税会处理原则

3.1 税务上的处理原则

从税法角度来看，企业合并现象就是企业收购其他公司的股权，并将对方的资产负债一并纳入自身财务管理范畴，合并期间，两个企业的税收将会产生变化。例如，增值税和契税会在企业合并阶段享受税收优惠，暂免征收。企业合并中转让建筑与房产的土地增值税也能享受优惠政策。在税务方面，不管是吸收合并或者股权收购，之间的差异并不明显，股权收购在企业合并之后依然具有法人资格，吸收合并之后却没有了法人资格，被合并方需要做出清算处理[2]。

3.2 会计上的处理原则

从会计角度来讲，企业合并主要有同一控制和非同一控制两种情况。例如，A 和B 两个企业，A 企业购买了B 企业的股权，如果超过50%，那么A 就会获得B 的控制权。如果合并之前，两个公司同属于C 公司控制，那么C 公司就是A 和B 的母公司，这就属于同一控制下的合并现象。相反，如果合并之前A 和B 并不属于一个母公司，A 公司的母公司与B 公司的母公司分别为D 和F 公司，那么这样的合并就是非同一控制下的企业合并。两种合并的处理方式不同，所以应区分来看。同一控制下的企业合并，A 和B 属于一个整体，合并中涉及的资产和负债属于内部资源转移与分配。

4 企业合并中税会差异产生的问题与风险

4.1 问题分析

4.1.1 增加税务处理难度

由于企业合并期间会出现税务与会计的差异性问题，造成了税务处理难度加大。常见的企业控股合并有两种形式，即同一控制和非同一控制下的合并现象。前者会计会以企业账面价值为参考依据，将其与持股比例相乘，计算结果作为合并方的初始入账成本，这时账面将会计入资本公积。如果是非同一控制下的企业控股合并形式，企业的初始入账价值就要采用收购方向企业支付的对账公允情况直接入账处理，如资产评估成本计入管理费用。在纳税计算方面，要求该项工作以企业财务核算为基础，按照企业利润情况选择会计方法，但使用的会计方法往往会受税法影响，导致税法与会计核算间存在不匹配的情况，无形中加大了计算难度。

由于税务具有特殊性与一般性税务处理的差别，所以会计上会选择不同合并方式，给税务处理带来难题，这对工作人员提出了较为严格的要求。例如，发生企业控股合并情况时，如果从会计方面来讲，企业合并采用了股权购买的方式，财务管理人员就会依据权益结合的方式科学编制报表，同时做好税务特殊性处理，合并期间税务与会计间的差异有可能减小。相反，如果企业合并不是以股权购买的形式，而是采用现金支付的方式，那么企业合并报表中将会以购买法完成分录编制，企业合并需要公允价入场，被并购方需要对让出资产进行收支确认，但这样会影响相应金额。如何确认账面价值，公允价值的确认方式需要进行企业资产评估，有时出现合并后商誉估值问题，并影响企业税额计算[3]。因合并时需要并入的资产规模庞大，内容复杂，各方面需要做好纳税调整，无形中给企业带来了财务风险。

4.1.2 增加企业成本

新会计准则下，税收处理方法存在较多争议。由于会计准则内有着不够明确的地方，且税会专业人员众多，但是专业处理企业合并问题的人员较少，企业没有对财务人员进行培养，导致财务人员面对合并事项时无从下手，不了解税务处理与会计处理间的差异，不清楚税法与会计对于企业合并的政策规定，导致合并报表的编制工作受到影响，无形中增加了企业成本。此外，由于缺乏工作经验，财务人员会在实务操作中遇到诸多棘手问题，如公允价值方面，如何确认公允，或企业资产涉及化工产品与器械等，一旦处理不当将会引发财务风险问题。

4.2 涉税风险研究

4.2.1 购买方的涉税风险

首先，资产折旧与摊销问题。以实际案例进行阐述，蒙牛合并案例中，企业入账资产如果处于同一控制，那么企业就要按照对方的资产账面价值入账。如果计税基础和账面是相同的，那么初始成本也应当与计税基础相同。如果不在同一控制下，此时计税基础就会成为公允计量，账面和计税基础之间出现显著的差异变化，同时入账后的资产负债情况在税法与会计之间有明显区分。在资产折旧摊销时，税务依据法律要求对资产采取折旧方法，但会计不同，会对资产采取折旧摊销的处理方式，从而引发资产摊销方式的不同。面对这一情况，蒙牛就要做好纳税调整，如调整企业净利润。

其次，支付对价中非货币性资产投资。蒙牛企业并购雅士利时，如果蒙牛付出非货币性资产，且合并为非同一控制下进行，那么蒙牛就要以资产负债公允价值确定损益。当账面和计税基础相同时，税会之间将没有差异，可通过纳税调整差额解决差异问题。

最后，合并形成的商誉问题。从会计角度来看，蒙牛并购如果是同一控制下合并，那么将不会产生新商誉，相反将会出现此类问题。商誉是合并对价减去被购买方可辨认资产负债公允价值乘以比例。会计方面，商誉不是无形资产，所以不能摊销，蒙牛每年对其减值测试，试着将商誉分摊到各部分资产中。而税务上合并的商誉不能摊销。

4.2.2 被购买方的涉税风险

会计方面，如果被收购方选择同一控制下的合并，那么资产负债将会直接并入收购方的报表。如果选择非同一控制方式，那么收购方将会以公允价值入账来确定损益，对方无需确认损益。税务方面，如果被收购方选择一般性税务处理方式，那么合并方将会以公允价值入场，被合并方将会通过转让资产负债的方式确认资产转让损益，确认企业的所得与损失情况。在会计处理过程中，被收购方不确认所得和损益，而税务上必须区分，面对特殊性税务处理问题时还需仔细确认非股权支付部门的内容，其间将有可能因为应纳税所得确认不准的问题出现纳税风险[4]。

5 企业合并中税务和会计处理差异的应对建议

5.1 企业合并中的会计处理

5.1.1 同一控制下的企业合并

以实际案例进行分析，假设A 企业与B 企业之间产生合并业务，其中A 企业为合并方，B 企业为被合并方，A 企业支付的对价账面价值为15 万，公允价值为47 万，固定资产的账面价值与公允价值分别为3 万与5 万，现金的账面价值与公允价值各自有2 万，发行新股的账面价值与公允价值分别为10 万和40 万。B 企业可辨认的净资产账面价值30 万，公允价值40 万，固定资产账面价值有10 万，公允价值有20万。假设计税基础和资产负债的账面价值相等，其间没有产生手续费用。在同一控制下进行企业合并时，这种合并业务只是对企业内部业务作出的整合，资产负债并没有产生变动，所以可以采用权益结合法作出核算。但合并方式不同的情况下，会计处理将会出现差异，当控股比例处于100%以下时，A 企业支付的对账账面价值达到了15 万，合并当天A 需要按照B 企业的账面价值计量股权投资入账价值，也就是30 万元，二者的差额应当计入资本公积，因合并之后B 企业不再有法人资格，所以B 企业需要作出调账处理，为后续业务处理奠定基础[5]。

5.1.2 非同一控制下的企业合并

这一类型下，企业间的合并业务就属于市场交易行为，所以A 企业就要采用购买法作出资产核算分析，这时会计处理间就会产生明显的差异。控股合并形式下，A 企业对B 企业长期股权投资的入账价值应依据合并成本来确定，此时的入账价值为47 万，同时还要将合并对价中属于非现金资产的账面价值和公允价值的2 万差额计入。选用吸收合并方式时，A 企业支付对价应按照47 万的公允价值进行计量，合并当日A 企业应当按照40 万的公允价值进行入账处理，此时47 万和40 万之间的差额需要计入当期损益范围内，同时2 万元的差额也要计入营业外的收入范围。

5.2 企业合并中的税务处理

5.2.1 一般性税务处理

按照现阶段税法提出的规定，被合并企业如果没有尽到纳税义务，那么合并企业计税基础不会改变；被合并企业如果有需要尽的纳税义务，那么计税基础将会增加。在处理一般性税务问题时，应依据税法提出的要求，假设两个企业都是采用这种方法，那么企业需要确认资产转让损失。B 企业能够辨认的净资产账面价值有30 万，公允价值有40 万，差额应计入应纳税所得额，同时将其确定为资产转让所得，所以B 企业应缴纳的企业所得税共有10×25%=2.5 万元。从A企业角度来看，企业合并对价当中的非现金资产价值差额是2 万，那么企业应缴纳的所得税就是2×25%=0.5 万元，此时差额属于资产处置损益。

5.2.2 特殊性税务处理

税法中要求特殊性税务处理中股权支付比例达到85%以上，计算A 企业股权支付比例为40/47=85.11%，所以合并之后能够满足特殊性税务处理的要求。该处理方式下，针对资产转让的所得与损失，股权支付部分可以不确认，但其他部分必须确认。因B 企业可以辨认的净资产价值分别为账面价值30 万与公允价值40 万，差额部分中股权支付为8.511 万元，非股权支付部分为1.489 万元，前者可不计入应纳税所得额，但后者需要计入。A 企业的非股权支付部分必须要做出计税基础调整，也就是说合并企业获得被合并企业的净资产计税基础为30 万与1.489 万的总和，即31.489 万元。

5.3 发挥政府的协调控制与监督作用

从股权收购角度来看，仅依靠会计准则的约束还不够，且税法制度还存在不够完善的地方，此时需要得到政府的宏观把控，让政府的“看得见的手”协调市场经济运作，对企业并购重组行为作出平衡，从而实现市场资源的合理分配。企业应及时向设备披露关于合并情况的会计信息，以便公众了解自身运营现状。为达到公众监督目的，企业应规范财务核算制度，使其与准则之间相互匹配，促进会计和税法之间的相辅相成，使企业合并成为实现资源优化配置的有效途径。这一过程中，政府应发挥监督者的作用，推进企业合并朝着规范化的方向发展。

5.4 及时披露会计信息，引导税法向会计靠拢

会计信息的披露将会影响很多工作，如税务局制定新政策需了解企业的具体情况，或者外界投资者在投资时会了解企业对外披露的信息。企业应建立内部控制制度，优化财务核算流程，确保会计资料的完整性，保证原始凭证与单据的真实性，为财务报表的制作提供帮助。确立规范的账套与财务系统，促进财务与会计人员间的职责分离，优化企业内部控制流程，依靠财务系统规避人为计算失误，提高合并业务中资产计量的准确性。

想要尽可能地完善会计准则，应发挥税法的作用，激发市场潜力，促进税法和会计准则之间的协同配合，使政策逐渐向准则靠拢，减少税务与会计间的差异。与此同时，企业做好信息披露工作，使信息内容更透明，方便政府充分了解政策的有效性，使税务机关开展的工作更加流畅。政策制定时，税务和会计之间可能会出现概念模糊的问题，如资产公允计量方面，如果判断价值公允，或者选择怎样的税务处理方式，此时应明晰税收政策，对模糊的地方作出指导，推动各方面人员的合作与交流。

6 结语

总而言之，企业合并过程中的会计与税务差异将会增加税务处理工作的难度，也对财会人员的工作提出更加严格的要求。因合并业务涉及较多内容，所以企业应加大对财会人员的岗位培训，提升其复杂交易事项的处理能力，使其能够根据不同情况作出有效处理。