赵丽芳 郭凯 王蕾

【摘 要】 目前，人们对注册会计师未勤勉尽责与审计失败问题给予更多关注与研究，有助于提醒注册会计师更加明晰自身的法定职责和义务，避免在鉴证结论中仅采用“已勤勉尽责”等形式化的表述来逃避自身应承担的审计责任与义务，也将有利于监管机构乃至司法机关在司法实践中提升其判决结果的公信力，进而有利于呼吁社会中介组织在资本市场中为上市公司提供高质量审计服务。由于注册会计师未勤勉尽责的现实认定案例主要源于证监会行政处罚决定书，文章通过分析证监会处罚公告认定注册会计师未勤勉尽责的具体事项，界定注册会计师勤勉尽责内涵、要素与内容，列举认定其是否勤勉尽责的重要事项，分层剖析注册会计师执业勤勉尽责与否对审计失败的影响路径与后果。文章明确相关法律法规和行业准则中有关勤勉尽责的概念界定和内容要素，将勤勉尽责界定为主观标准和客观标准的统一，并列举出认定是否勤勉尽责的核心要素与内容事项，可以使注册会计师明确勤勉尽责的具体内容和行为标准，有效指导注册会计师勤勉执业。

【关键词】 注册会计师； 勤勉尽责； 审计失败

【中图分类号】 F239.4；F233  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2022）24-0070-07

一、引言

勤勉尽责义务是注册会计师进行审计工作的最基本要求，未勤勉尽责则应承担相应的法律责任。我国注册会计师在审计实践业务中涉及的大多是行政责任，由证监会对其行为进行认定并处罚[1]。证监会官网公布的数据显示，2013—2021年，证监会对国内会计师事务所实施行政处罚44家次，对注册会计师实施行政处罚94人次，行政处罚决定书中基本出现了“注册会计师未勤勉尽责”的表述。因此“未勤勉尽责”成为导致审计失败的重要原因之一[2]。但如何理解和界定勤勉盡责并未形成共识。

表1显示证监会近年对注册会计师的行政处罚情况。从决定书披露内容来看，基本所有的行政处罚决定书中都提到了会计师事务所及注册会计师未勤勉尽责，由此注册会计师未勤勉尽责遭受处理处罚导致审计失败成为我们观察到的一种审计现象[3]。但如何判定注册会计师在审计过程中是否勤勉尽责，证监会与注册会计师的认定标准并不一致，且经常成为注册会计师用来申诉抗辩来自证监会行政处罚的理由。伴随而来的问题是注册会计师在审计过程中未勤勉尽责是否一定会导致审计失败，是否存在注册会计师未勤勉尽责但审计没发生失败的情况，或者注册会计师做到了勤勉尽责，但却遭受处理处罚遭致审计失败等情况[4]。这些疑问引发了进一步思考。本文拟从监管、注册会计师执业两个角度对勤勉尽责进行分析界定，研究注册会计师勤勉尽责与否对审计失败的作用机制及其影响路径；分析总结证监会目前认定注册会计师未勤勉尽责的多样情形，提出注册会计师履行勤勉尽责义务、规避未勤勉尽责招致审计失败的建议举措。

二、文献综述

审计失败及其案例研究大多从被审计单位、会计师事务所和监管机构的视角进行分析，从注册会计师勤勉尽责视角的研究则经历了从提出未勤勉尽责导致审计失败到提出各种对勤勉尽责的认定事项不同的研究认识。

（一）注册会计师勤勉尽责相关文献综述

吴溪（2007）提出监管者对注册会计师的处罚，主要以审计失败为依据，大量采用“未勤勉尽责”的表述，处罚依据相对笼统。刘笑霞（2016）认为，对于注册会计师的失职行为，不能只用“未勤勉尽责”或类似的主观性表述对其追究行政责任。李杰等（2018）、高榴（2018）认为，注册会计师未勤勉尽责主要表现在对财务报表重大错报风险评估不恰当、主动造假歪曲事实、违规操作等方面，而勤勉尽责的判定标准，不能简单地以结果倒推的方式追究注册会计师的责任。吴溪（2008）、陈汉文等（2013）认为，我国监管制度对于会计师事务所和注册会计师的监管处罚力度并不一致。吴勋等（2017）提出事务所缺乏对审计人员的业务流程及工作底稿的监督审核，导致注册会计师忽视勤勉尽责问题。

（二）注册会计师勤勉尽责与审计失败关联分析文献综述

李爽等（2002）、秦荣生（2002）等较早提出审计失败是由于注册会计师在审计过程中未勤勉尽责造成的。丁红燕（2012）提出注册会计师的勤勉尽责可以有效应对审计失败。魏敏哲（2020）认为，现代风险导向审计方法实施不彻底、审计人员缺乏职业怀疑精神和审慎态度，以及审计程序不完善、审计人员的专业能力不足、持续学习能力不足等是审计失败的主要原因。未勤勉尽责的主要表现就是执业素养与能力不足。赵瑞杰（2017）、谢获宝等（2018）认为，审计人员与被审计单位人员之间的联系过于紧密，缺乏独立性是审计失败的主要原因之一。Hemraj（2014）、董明怀等（2019）提出只有在注册会计师保持应有的独立性之后，才能保证做到勤勉尽责，勤勉尽责的前提是独立性。Linville（1998）提出法律体系的完善可以有效提升审计质量，同时加重对注册会计师未勤勉尽责的处罚可以有效避免审计失败。郑朝晖（2001）提出完善的法律法规制度会使注册会计师的违法成本相应增高，违法后果严厉处罚会促使注册会计师注重自身在审计过程中保持勤勉尽责，防止审计失败的发生。

（三）文献述评

证监会在2013—2021年发布的行政处罚决定书中，分别从实质性审计程序存在缺陷；函证程序存在缺陷；未审慎获取审计证据，且未对已经获取的审计证据有效查验、识别和评估重大错报风险因素方面存在缺陷；内部控制审计程序存在缺陷；关联方审计程序不到位；未按要求实施有效的抽盘程序等方面认定会计师事务所及注册会计师未勤勉尽责。

目前研究得出了注册会计师审计失败由缺乏独立性、未勤勉尽责、实际执业能力不足或违规执业等造成的基本结论①，并提出了应加大处罚力度、注册会计师规范执业、会计师事务所加强对审计质量的控制等举措的基本共识。但由“勤勉尽责”的主观特性发现：（1）社会审计执业实践和证监会处理处罚中缺乏对勤勉尽责的客观界定。（2）对执业能力不足与未勤勉尽责或违规执业、缺乏独立性与未勤勉尽责这两组概念的内在关系及其相互作用机制分析并不全面，停留在常识判断、简单推理层面。（3）由此导致受处罚案例的警示作用受限。基于此，本文通过分析证监会对于注册会计师未勤勉尽责的认定依据与具体内容，研究审计失败与注册会计师未勤勉尽责之间的联系。界定未勤勉尽责的内涵外延，向前分析其与独立性的关系，向后延展其现实表现与传递后果，厘清未勤勉尽责的作用链条，构建注册会计师执业过程中的勤勉尽责框架与职业关键风控点，有利于注册会计师保持应有的职业关注，更加明确执业职责，规范审计执业，提升审计质量。构建界定勤勉尽责的判断标准，规范司法判案，避免注册会计师采用“已勤勉尽责”等表述逃避自身的法律责任。

三、注册会计师勤勉尽责概念界定与内容范畴

（一）勤勉尽责的不同认识

勤勉尽责一般解释为勤奋尽职、尽力负起责任。在《证券法》《审计准则》和相关法律判决中的解释表达并不一致。新《证券法》（2021年颁布，2022年实施）中第一百六十条规定，勤勉尽责是会计师事务所进行审计活动的必要条件，注册会计师应当按照相关行业的规定提供专业服务。第二百一十三条规定，注册会计师在提供专业服务的过程中如出现未勤勉尽责的情况，导致其编制和出具的审计报告中存在虚假信息或误导性内容的，没收会计师事务所本次审计工作的业务收入，并处以本次业务收入一倍以上十倍以下的行政罚款；如该次审计业务出具的审计报告对报告使用者造成严重后果，并处暂停或者禁止该次业务的注册会计师从事审计服务工作。

新《证券法》对会计师事务所等证券服务机构未勤勉尽责的罚款从一倍以上五倍以下提升到了一倍以上十倍以下，对直接负责的审计主管人员和其他直接责任人员的罚款从三万元以上十万元以下提升到了五十万元以上五百万元以下。新规极大地增加了审计人员在审计活动中未勤勉尽责的处罚力度，也表明政府和社会各界对审计行业和审计师勤勉尽责的强烈关注。但新《证券法》中对注册会计师勤勉尽责并未给出具体内容和事项的规定。

2022年新修订的《首次公开发行股票并上市管理办法》（证监会令第196号）第五条规定，保荐人及其保荐代表人应当遵循勤勉尽责、诚实守信的原则，认真履行审慎核查和辅导义务，并对其所出具的发行保荐书的真实性、准确性、完整性负责。第六条规定，为证券发行出具有关文件的证券服务机构和人员，应当按照本行业公认的业务标准和道德规范，严格履行法定職责，并对其所出具文件的真实性、准确性和完整性负责。《中国注册会计师审计准则第1101号》第二十条提出，注册会计师应当按照审计准则的规定，对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，以作为发表审计意见的基础。第二十二条提出，审计准则旨在规范和指导注册会计师对财务报表整体是否不存在重大错报获取合理保证，要求注册会计师在整个审计过程中运用职业判断和保持职业怀疑。同时指出，审计工作也存在固有的局限性，注册会计师对被审计单位提出的合理保证应该是一种高水平保证，要体现出注册会计师的专业能力和职业水准。

证监会2021年发布的131份行政处罚决定书中，针对会计师事务所及注册会计师的共有8份，其中有6份均在行政处罚决定书中点明并认定会计师事务所及注册会计师在审计过程中或出具审计报告时未勤勉尽责。因此，在判定注册会计师的审计责任时，并不能仅仅把目光局限在最终的审计结论上，还要审查注册会计师在审计过程中的行为，把审计结论和审计活动过程中的行为相结合，共同判定注册会计师在审计过程中是否做到了审计准则要求的勤勉尽责。

（二）勤勉尽责要素内容

分析《证券法》和《中国注册会计师审计准则》的规定，结合法院的判决情况，对注册会计师勤勉尽责的判定标准分为主观标准和客观标准两类。主观标准对注册会计师勤勉尽责的界定应包含两个方面，一是注册会计师执业时的谨慎负责或合理怀疑态度，二是注册会计师自身的专业胜任能力[5]。谨慎负责或合理怀疑态度是一种精神状态层面的判定，而注册会计师的专业胜任能力高低判断则相对客观。审计业务实践中，注册会计师的执业怀疑态度是通过执行审计业务，发挥专业胜任能力体现出来的。因此，虽然是主观标准，其实已经通过执业过程显现为客观执业质量。《中国注册会计师职业道德准则》规定，注册会计师应具备的执业资格与专业胜任能力是注册会计师提供审计服务时应达到的勤勉尽责最低标准，具有客观性，并非因人而异。根据前文对证券法、中国注册会计师审计准则和职业道德准则条款的分析，注册会计师勤勉尽责的客观标准包括过程性要素和结论性要素两部分。

注册会计师勤勉尽责的过程性要素见图1，包括：是否存在未遵守职业准则的情形，执行审计程序是否到位，获取的审计证据是否充分、适当，风险评估程序是否存在缺陷，设计实施的风险应对措施是否有效。

注册会计师勤勉尽责的结论性要素见图2，包括：是否根据审计证据出具了恰当的审计意见以及出具的审计报告内容是否真实、准确、完整。

分析界定注册会计师勤勉尽责的客观标准有一个必要前提，就是注册会计师在整个审计过程中不存在“故意”情形②，在此基础上，界定注册会计师勤勉尽责的客观标准包括过程性要素和结论性要素。在界定注册会计师是否勤勉尽责时，只有在其审计过程满足过程性要素的标准后，审计结论同样满足结论性要素，才能认定注册会计师在完整的审计工作中做到了勤勉尽责。

理论上，未勤勉尽责与勤勉尽责是审计执业实践中注册会计师面临的两种工作选择标准，理性注册会计师会主动选择勤勉尽责执业。但从证监会的行政处罚决定来看，确实存在一部分注册会计师未勤勉尽责导致审计失败并受到严厉处罚的情况[6]。

四、注册会计师未勤勉尽责行为表现与审计失败关联分析

审计失败存在结果失败论和过程失败论两种主要观点。结果失败论是指由于注册会计师未能发现被审计单位存在的财务舞弊行为，或能发现但故意隐瞒，从而出具不恰当的审计意见。结果失败论认为，如果出具了不准确、不恰当的审计意见，无论注册会计师执业过程是否勤勉尽责并遵守了审计准则，审计都被认定为是失败的。过程失败论侧重于注册会计师在审计工作中的执业行为的恰当性，侧重强调注册会计师在审计过程中是否保持了应有的职业谨慎。只有判定当注册会计师未能按照审计准则执行适当的审计程序时，才认定为审计失败。

进一步分析发现，审计结果失败和审计过程失败各有侧重，分析法院判决书和处罚公告显示，现实审计失败案例既有审计过程没有保持应有的执业谨慎，没有严格遵循审计准则，又有发表不恰当的审计意见，出具失实的审计报告的行为，同时又兼具审计过程失败和审计结果失败的要素[7]。因此，本文认为审计失败是注册会计师在审计执业中未能按照审计准则执行恰当的审计程序，没有保持恰当的执业谨慎，出具不恰当的审计意见。审计失败包含三层内容：第一，注册会计师在审计执业过程中的行为是否恰当；第二，审计意见是否恰当；第三，影响审计意见恰当性的执业判断谨慎性和执业行为严谨性的关系推理是否恰当。

（一）注册会计师审计执业行为恰当性分析

审计执业行为指注册会计师执业是否遵循审计准则的规定，严格执行审计程序等系列工作流程，同时还包括审计执业判断是否谨慎，是否保持了应有的执业关注[8]。

根据《中国注册会计师职业道德守则》的规定，注册会计师在“保持独立客观公正”的基础上，要“保持应有的执业谨慎”或“保持应有的执业关注”。这一规定落实在审计执业过程中，就需要注册会计师在每项执业或每次执业中都要具备对被审计对象了解基础上的合理怀疑或质疑，并通过遵循审计准则、执行审计程序合理排除或确定质疑，发表恰当的审计意见[9]。因此注册会计师执业行为分析主要界定注册会计师执业过程中是否遵循了审计准则规定，特别要判断是否保持了应有的执业谨慎。遵循了审计准则规定即严格执行了各审计程序，保持了应有的执业关注，就可认定审计执业行为是恰当的。注册会计师没有严格遵守审计准则，没有执行恰当的审计程序，就认定为审计不合格。

（二）注册会计师提出审计意见恰当性分析

审计意见是注册会计师审计结果的核心表达，是传递被审计对象在所有重大方面是否真实公允反映其客观经营情况的重要媒介。查阅证监会处罚公告发现，被处罚注册会计师受到处罚时无一例外都发表了不恰当的审计意见，因此审计意见不恰当是审计失败表现形式之一[10]。

另据中国注册会计师协会统计数据，截至2022年4月30日，53家事务所共为4 805家上市公司出具了财务报表审计报告，从审计报告意见类型看，4 663家被出具了无保留意见审计报告③。这些无保留意见审计报告中是否都发表了恰当的审计意见是一个值得持续关注的审计现象。

（三）注册会计师审计执业行为与审计意见的关系分析

中国注册会计师协会编著的注册会计师资格考试教材指出，审计不合格是指“注册会计师没有严格遵守审计准则，没有执行恰当的审计程序”，侧重于审计过程判断审计执业行为是否恰当[11]。《中国注册会计师审计准则》不仅明确规定了严格的审计执业程序，特别强调执业过程中注册会计师保持应有的执业谨慎的重要性，而且对如何保持应有的执业谨慎给出了诸如在审计中对舞弊的考虑、对相关法律法规的考虑等重点领域提示[12]。同时对审计报告及其发表的审计意见及其关键审计事项都有明确要求。《中国注册会计师审计准则》整体框架规定了严格审计执业行为和审计意见发表条件，就其内在逻辑分析，严格的审计执业行为正常条件下就会发表恰当的审计意见，而未遵循审计准则必然导致失实的审计意见，遭致审计失败。

五、注册会计师未勤勉尽责对审计失败的影响分析

从主观标准和客观标准两个方面对注册会计师的勤勉尽责界定中，主观标准是在执业过程以客观执业质量反映出来的。客观标准下，注册会计师勤勉尽责包括过程性要素和结论性要素。

注册会计师在审计过程中，满足过程性要素的五项主要内容，审计结论满足结论性要素的两项主要内容，才能认定注册会计师在审计工作中做到了勤勉尽责。注册会计师有一项或者多项审计行为不符合过程性要素中的一项或者多项要求，那么就不能认定注册会计师是勤勉尽责的。即使注册会计师全部审计行为完全符合过程性要素对其勤勉尽责的认定，出具的审计结论可能满足结论性要素对勤勉尽责的认定，也可能不满足结论性要素对勤勉尽责的认定，客观存在其他因素影响注册会计师独立性，导致其虽然在审计过程中做到了勤勉尽责执业，但最终出具的审计意见却并不恰当的可能性[13]。下面对此分别进行分析。

（一）注册会计师审计过程勤勉尽责，未必等于审计业务勤勉尽责

注册会计师在审计过程中勤勉尽责，意味着其审计行为完全符合勤勉尽责界定的过程性要素，不存在未遵守职业准则的情形，执行了应执行的审计程序，获取的审计证据充分、适当，风险评估程序不存在缺陷，设计实施的风险应对措施有效。此时，可以认为注册会计师在审计过程中做到了勤勉尽责，但是同时还要界定注册会计师出具的审计结论是否符合勤勉尽责的结论性要素，只有注册会计师的审计工作既满足勤勉尽责界定的过程性要素，又满足勤勉尽责界定的结论性要素，才能完整地认定注册会计师在本次审计活动中做到了勤勉尽责。

如图3，当注册会计师在审计过程中，全部审计行为完全符合过程性要素对其勤勉尽责的认定，同时注册会计师出具的审计结论也满足结论性要素对勤勉尽责的认定，那么就完全可以认定注册会计师在本次审计活动中符合职业道德和审计准则的要求，并根据财务报表的整体情况和所获得的审计证据发表适当的审计意见，在审计工作中保持勤勉尽责，杜绝了审计失败的发生，这无疑是值得提倡的审计工作态度[14]。但是，注册会计师在审计工作中保持了勤勉尽责，由于审计的固有限制，或确实因为被审计单位财务舞弊的手段多样，隐蔽性极强，导致注册会计师在勤勉尽责后，根据其获取的审计证据并不能及时有效证明或发现被审计单位财务报表中的漏洞，这就出现了注册会计师在审计过程中依旧勤勉尽责工作，尽力出具恰当的审计意见，但依旧不能及时地发现被审计单位财务报表中漏洞的情况。这时对于注册会计师审计责任的判定，就不能单纯以不恰当的审计意见来认定注册会计师在审计过程中未勤勉尽责，而是应该采纳注册会计师在审计过程和出具审计结论时勤勉尽责执业的证据，从主观标准和客观标准两方面共同判定注册会计师勤勉尽责的审计成果，酌情减轻或免除注册会计师相关审计失败的责任。

注册会计师全部审计行为完全符合过程性要素对其勤勉尽责的认定，但是审计结论可能并不满足结论性要素对勤勉盡责的认定，如图4，这种情况通常表明注册会计师的独立性受到了影响。例如部分被审计单位为了能够让注册会计师出具符合企业利益的审计意见，用其他经济报酬来影响注册会计师独立性；此外，如果其他经济收益足以弥补甚至超过注册会计师选择不勤勉尽责的经济与名声等损失，此时注册会计师就很容易会选择不勤勉尽责，从而让自身净收益最大化[15]。这就导致了注册会计师在面对财务舞弊时，无法保证自身的独立性，从而未能勤勉尽责完成审计工作，最终出具不恰当的审计意见的情况。

（二）注册会计师审计过程未勤勉尽责，一定属于审计业务未勤勉尽责

只有注册会计师在审计过程中满足过程性要素的五个核心内容，审计结论满足结论性要素的两个核心内容，才能认定注册会计师在本次审计工作中做到了勤勉尽责。

当注册会计师有一项或者多项审计行为不符合过程性要素中的一个或者多个要素，那么就不能认定注册会计师在审计过程中是勤勉尽责的，这也必然会导致其出具的审计结论不符合勤勉尽责界定的结论性要素。但是也有一种情况例外，就是注册会计师的审计行为并不满足勤勉尽责界定过程性要素中的一项或多项，在审计工作中敷衍了事，没有认真仔细地去审查被审计单位的财务报表，就出具了无保留的审计意见，但被审计单位也恰好确实没有财务报表的舞弊情形或者其他不恰当的记录，这也就导致了注册会计师在审计过程中没有勤勉尽责，但出具了恰当的审计意见[16]。这种情况下，注册会计师如果选择不勤勉尽责，就可以用最少的时间和精力获得最大的收益，这虽然没有导致审计失败，也没有给审计报告使用者造成损失，但却对注册会计师自身职业道德和行业的健康发展造成不良影响[17]。

除以上情况外，注册会计师在审计过程中的一项或几项审计行为不满足勤勉尽责界定的一个或多个过程性要素，必然会导致其出具的审计结论不满足勤勉尽责界定的一个或多个结论性要素（如图5），就不能认定注册会计师在本次的审计工作中做到了勤勉尽责。因为审计报告的可靠性与投资者所得到信息的准确性挂钩，越可靠的审计报告越有利于投资者做出选择；但是注册会计师如果发表了不恰当审计意见，则会使投资者获取的信息与真实情况不符，导致投资者无法对企业的真实情况做出相对合理正确的判断，从而给投资者带来一定的损失[18]。因此，注册会计师是否勤勉尽责执业，很大程度上决定着其出具的审计报告是否可靠，而注册会计师敢于不勤勉尽责执业，第一个重要原因在于对勤勉尽责认定范围的不清晰让注册会计师产生了侥幸心理，认为可以采用“已勤勉尽责”的申辩方式，把审计失败的责任归咎于被审计单位的财务舞弊[19]。第二个原因在于部分被审计单位采用其他经济收益影响注册会计师独立性，导致注册会计师在选择未勤勉尽责执业时，可以获得更大的经济利益，就算未勤勉尽责所导致审计失败被证监会处罚时，注册会计师所获得的利益也足以弥补甚至远远超过其损失，从而令其选择不勤勉尽责执业，最终导致审计失败的发生[20]。

六、研究结论与政策建议

注册会计师勤勉尽责对审计失败的影响路径与影响结果是基于对注册会计师勤勉尽责的基本界定。研究得到以下初步结论，并提出相关政策建议。

（一）研究结论

1.清晰界定了勤勉尽责概念及其判定内容

将勤勉尽责界定为主观标准和客观标准的统一。是否存在未遵守职业准则的情形，是否执行了应执行的审计程序，获取的审计证据是否充分、适当，风险评估程序是否不存在缺陷，设计实施的风险应对措施是否有效五项内容是过程性勤勉尽责判定内容。根据审计证据是否出具了恰当的审计意见和审计报告是否真实、准确、完整是结论性勤勉尽责判定内容。明确界定并列举是否勤勉尽责的判定内容，可有效指导注册会计师勤勉执业，提高执业质量。

2.解析了注册会计师勤勉尽责与否对审计失败的三条影响路径

注册会计师勤勉尽责的内容包含过程性要素和结论性要素，只有过程性要素和结论性要素都做到勤勉尽责的内容要求，注册会计师才可能避免审计失败。否则，都会导致审计失败。因此，从勤勉尽责角度分析，导致审计失败有三条路径：注册会计师或执业过程未勤勉尽责、做出审计结论时未勤勉尽责、二者兼而有之。

3.注册会计师未勤勉尽责是造成审计失败的共性原因

根据证监会2013—2021年间发布的行政处罚决定书分析，处罚公告基本都出现了“注册会计师未勤勉尽责”的表述。从勤勉尽责视角分析，被处罚注册会计师或因过程性要素执行存在问题、或因结论性要素执行存在问题或二者皆存在问题而受到处罚。因此“未勤勉尽责”是造成审计失败的重要共性原因。为此需要加强注册会计师勤勉尽责问题研究，有效防范审计失败。

（二）政策建议

在注册会计师勤勉尽责的界定有法律依据的情况下，可以客观地对其勤勉尽责与否进行判定，有效避免未勤勉尽责导致的审计失败。因此相关法律法规和行业准则应当明确有关勤勉尽责的概念界定和内容要素，避免注册会计师用“未勤勉尽责”或类似的主观性表述来逃避法律责任，同时避免因立法精神与实际执行之间对勤勉尽责理解不同而造成矛盾。会计师事务所对注册会计师应加强过程性勤勉尽责和结论性勤勉尽责的全要素全过程控制。这样既有利于规范司法实践及其判决，也会使注册会计师明确勤勉尽责的内容，提高职业质量；同时也对政府监管和处理处罚的科学性提供了客观依据，有利于监管者与被监管者达成一致认识，规范司法实践及其判决，推动审计行业持续健康发展。

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