我国水资源资产负债表的研究现状与应用展望

2022-12-22高绍福李立武

会计之友 2022年24期

高绍福李立武

【摘要】水资源资产负债表是我国在自然资源管理领域提出的全新概念与制度创新，对于“绿水青山就是金山银山”理念的践行与生态文明建设有着重要推动作用。目前不同学者对于水资源资产负债表编制的关键问题看法并不一致，对其深入应用造成了一定的影响。文章通过系统性地比较水资源资产负债表的构成要素、核算方法与报表编制等内容，从实际编制工作与外部条件两方面六个角度提出改进建议；立足于现实应用路径的思考应先于编制思路的探讨，对水资源资产负债表在“摸清家底”与指导定价、水资源用途管制与“水权”交易、水资源生态环境保护、行政管理与绩效考核四个方面进行应用路径的展望，以期为今后的研究提供参考。

【关键词】水资源；资产负债表；自然资源管理

【中图分类号】 TV213.4；F231.1 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2022）24-0010-06

一、引言

伴随着经济的飞速发展，水资源的开发与利用程度已经超过其承载力，水环境污染与水生态退化等问题日益凸显，对社会的持续健康发展造成了严重威胁，因此，合理开发、利用水资源与保护水资源生态环境已经成为顺应自然发展规律、推进生态文明建设的重中之重，是推动可持续发展与绿色发展的必然举措。

提高水资源利用效率与管理水平的前提条件是“摸清水资源家底”。只有充分了解目前水资源的整体状况，厘清我国水资源的存量与流量情况，把握水资源的动态变化规律，重视水资源生态环境的保护，才能做出科学的开发利用决策。同时，对领导干部决策的结果进行正确评价也需要水资源的相關信息作为支撑，如地方官员在职期间水资源开发利用决策与水资源生态环境保护责任履行情况的审计与评价都离不开水资源的相关信息。“摸清家底”与“绩效考核”等都需要对水资源情况进行全面、客观、科学的反映，这也正是编制水资源资产负债表的意义所在。

自2013年党的十八届三中全会通过《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（以下简称《决定》）以及国务院办公厅印发《编制自然资源资产负债表试点方案》（以下简称《试点方案》）以来，国内理论界与实务界经过多年的探索，在水资源资产负债表的研究与实践上已经取得了一定的成果，但是在水资源资产负债表编制的一些关键问题上并没有形成统一的观点，对于水资源资产负债表的研究还需要进一步深化。本文通过对水资源资产负债表的相关文献进行梳理，掌握关键问题的研究现状并提出改进建议，再结合政策要求对水资源资产负债表的应用路径进行展望。本文对我国水资源资产负债表的学术研究与实际编制工作具有一定的指导意义与应用价值，有助于推进水资源核算理论研究工作的深入，促进水资源核算工作的完善，推动水资源的可持续利用与水资源生态环境的保护，提升水资源管理水平和治理能力。

二、水资源资产负债表编制关键问题的研究现状

国内学者基于会计学、资源学、环境学、统计学与经济学等不同学科专业，对水资源资产负债表的构成要素、核算方法与报表编制等关键问题进行了广泛探讨。

（一）构成要素

1.水资源资产

对于水资源资产的定义，一部分国内学者类比企业会计准则中企业资产的定义来进行界定，主要从两个确认条件进行讨论：可以定义其所属权与具有收益性，因此，水资源资产可以定义为被某主体所拥有的并由于资源稀缺性能够为主体带来经济利益的水资源[1-3]。另一部分学者在对水资源资产进行定义时，还考虑了水资源主体拥有水资源所形成的债权：水资源权益主体的水资源资产应该包括水量、由于水资源所形成的债权与相应的管理职责三部分[4-5]。另外，还有学者将水资源所处的环境与经过利用水资源所能创造的经济与生态价值也纳入到水资源资产的定义与核算范围中[6]。例如，水产品生产、水质净化、气候调节与调蓄洪水等功能带来的经济与生态价值[7]，一方面这种界定难以全面考虑利用水资源所带来的经济与生态价值；另一方面，由于水资源所产生的经济与生态价值也难以核算。

2.水资源负债

自《决定》提出编制水资源资产负债表后，是否需要确认水资源负债成为了最具争议的问题[8]。目前关于水资源负债研究的观点可以分成两类：有负债论与无负债论，大多数学者认同有负债论。

有负债论主要有三种观点。第一种观点认为水资源负债是水资源超过环境承载力的过度使用与浪费。这种观点主要强调对于水资源的过度使用与浪费，关键点在于“度”的确定，超过“度”的范围代表对于水资源的过度使用，是对水资源在已经满足正常需求下的一种浪费，是一种典型的资源负债。因此，有学者将区域水权分配额度或水资源用水总量分配额度[2]、“三条红线”管理制度[9]等作为“度”的确定方式，超过额度的部分即确认为水资源负债。第二种观点主要基于资源节约与环境保护的角度，认为水资源负债是指对水资源开发与利用后，弥补水资源损失、生态补偿与生态修复应该付出的成本，实际上为开发与利用水资源所要付出的环境负债。如周志方等[10]认为水资源负债应该指核算主体由于过去的管理活动或者预计有可能会发生的事项导致水资源在数量与质量上的净损失；王然等[11]将水资源负债定义为在水资源开发利用中按照权责发生制应该确认计量的环境保护责任、资源管理责任与可能承担的自然灾害损失。第三种观点认为水资源负债应该包括资源负债与环境负债，如杨艳昭等[12]在编制“湖州模式”的水资源资产负债表时，将水资源过耗、水环境损害与水生态破坏三部分确认为水资源负债，兼顾了第一种和第二种观点。

无负债论以中国人民大学耿建新教授等学者的观点为代表。耿建新等[13]从SNA 2008与SEEA 2012出发，对澳大利亚水资源核算体系进行了研究，指出SNA 2008与SEEA 2012并未提及自然资源负债的概念，并且认为目前的技术不支持对自然资源负债进行确认与计量，因此不应确认水资源负债。吕晓敏等[14]再次从国际上的SEEA与SNA出发，指出SEEA采用复式表格，存量表与流量表的组成中并没有负债的身影，同时认为目前学术界与实务界混淆了环境负债与自然资源负债的关系，陷入了理论的怪圈与泥沼，根据此观点，水资源资产负债表应该更名为水资源平衡表。

3.水资源权益

在水资源资产负债表的编制研究中，水资源权益存在水资源净资产、水资源所有者权益、水实体权益等类似的概念表述。

目前，我国水资源归根到底属于全民所有[15-16]，基于宏观层面，水资源的投资者为“全民”，而水资源权益是指“全民”在水资源上投入的原始资本及其增值情况，加之环境的复杂性，很明显难以直接对水资源权益进行核算，只能借鉴会计恒等式进行倒挤，将权益是资产扣除负债后的剩余引申到水资源资产负债表的编制中，得出水资源权益为水资源资产减去水资源负债后所剩的部分[2，17-18]，能够用来反映水资源资产在扣除负债后，最后归属于水资源所有者的剩余部分，可以在所有者、管理者与经营者三者[17]之间进行分配。

虽然目前还存在许多类似的概念与不同的表述，但是学者们一般认为在水资源资产负债表的编制研究中，界定好水资源资产与水资源负债，是确认水资源权益或者净资产的前提。

（二）核算方法

水资源的核算方法与企业经济活动的核算方法有所不同，进行水资源价值量核算的基础是对其实物量进行核算，为了正确估计水资源的价值，应该将实物量与价值量的核算结合起来。

1.实物量核算

水资源资产负债表实物量的核算是基于某一时间点以具体的数量单位对该资源的储量等情况进行计算[19]。对水资源进行实物量的核算依赖于统计局与水利水文局公布的相关数据，一般采取调查、普查与实测法来对水资源相关的实物量进行计量[20]，联合国统计署颁布的《水资源环境经济核算体系》（System of Environment and Accounting for Water Resource）设计了水供应表与使用表，不仅可以反映水资源在不同经济体内的流动，还可以将水资源使用情况按照行业进行细分，以反映水资源的用途以及在生产过程中废水的产生量与排放量[21]，为实物量核算提供了借鉴。但是，实物量核算是进行数量上与质量上的清点与调查，清点与调查的测量方法受到人类活动范围的制约，在实际操作中，应该借助相关信息技术，多维度、多角度、多尺度地观测数量以及质量的变化情况[22]。目前国内学者对于水资源实物量的核算方法已经形成了相对成熟的看法，今后的研究应该集中在对实物量进行清点与监督的信息技术创新与应用上。

2.价值量核算

实物量核算为价值量核算奠定了基础，价值量核算是指将实物量转换成价值量的过程。不同学科在价值量的核算方法选择上有所不同，主要包括现值法、影子价格法、综合模糊评价模型、市场价格法、虛拟成本法等。

针对水资源资产负债表不同的构成要素，不同学者对各要素价值量的核算进行了方法上的选择。对于水资源资产与水资源负债中的水资源过度使用一般采取综合模糊评价模型[12，23-24]与影子价格法[1]等方法进行核算。对于水资源负债中的水环境损害一般采用虚拟成本法[1，12]等方法进行核算，对于水资源负债中的水生态破坏采用影子工程法与市场价格法进行核算[12]。针对水资源权益一般采取倒挤的方式直接得出。2020年国家统计局《自然资源资产负债表编制制度（试行）方案》（以下简称《制度方案》）指出：根据现有的资料条件，应该先重点进行实物量的核算，暂不开展价值量的核算，因此，以后的相关研究应该将重心更多放在实物量的核算上，待相关资料与条件满足时，再将重心转移至价值量的核算上。

（三）水资源资产负债表的编制

根据财务会计“确认—计量—记录—报告”的会计循环过程，在对报表内的各要素进行界定与选择核算方法后，我国学者对水资源资产负债表的报表体系与报表格式进行了相应的研究。

1.报表体系

目前国内学者对于水资源资产负债表报表体系构建的研究是从两个方面展开的：一种是基于纵向核算过程的报表体系构建；另外一种是基于横向报告内容的报表体系构建。

基于纵向的核算过程角度，水资源资产负债表的报告体系应该从编制实物量核算表格开始，再对实物量核算表格进行归类整理，最后形成汇总表，如杨艳昭等[12]的“湖州模式”采用了基础表—辅助表—归类表—汇总表的报表体系，基础表主要核算水资源的存量与流量、数量与质量的状况，以实物单位计量；辅助表对水资源资产与水资源负债的各项指标进行核算，且资产与负债均有实物量与价值量形式的核算表格；归类表对辅助表的内容进行整合，形成水资源资产与水资源负债的归类汇总表，且都为价值量表；最后为汇总表，即最终的水资源资产负债表。

基于横向的报告内容角度，一般学者参照会计报表的类型，编制了水资源流量表、水资源权益变动表、水资源资产负债表与附注的报表体系[18，25]；也有学者基于多年数据，尝试编制了水资源资产实物型与价值型账户变动表[23]，基于实际情况的需要编制了水资源质量表[10]。

本文认为基于纵向的核算过程报表体系是横向报告内容报表体系的基础，两者并不存在冲突，只有在两者相互配合的前提下，水资源资产负债表的报表体系才能够不断完善，才能满足不同群体对于水资源不同信息的需求。

2.报表格式

基于“有负债论”的观点，类似于企业的资产负债表，水资源资产负债表也有两种报表格式——报告式与账户式。

报告式的水资源资产负债表为上下结构，表格上半部分为水资源资产，下半部分为水资源负债与水资源净资产或权益。如陈波[25]编制的水资产与水负债表为报告式，按照水资产、水负债与水净资产项目垂直排列，并且其具体项目按照重要性顺序列示。

账户式的水资源资产负债表为左右结构，表格左边列示水资源资产，右边列示水资源负债与水资源净资产或权益。如杨艳昭等[12]的“湖州模式”采用了账户式报表格式，水资源资产负债表的左边列示了由水量资产与水域资产组成的水资源资产，右边列示了由水资源过耗、水环境损害与水生态破坏组成的水资源负债和资产与负债的差额两个部分。另外王然等[11]、田贵良等[17]也对账户式的水资源资产负债表进行了编制。

（四）研究述评

综上，不少学者已经对水资源资产负债表的编制形成了一定的共识，例如：水资源资产与负债的确认与计量是水资源权益确认与计量的前提，水资源资产负债表的编制应该包括实物量与价值量两方面的核算等，但水资源资产负债表的编制工作还应该从以下三个方面展开进一步的探索。

第一，准确界定水资源资产与负债的概念和核算的范围。现有大多数研究对于资产定义的落脚点都停留在“水资源”“水体”等表述上，并未对其进行深入的界定，没有充分考虑水质的因素[26]。水资源以不同的形态与质量存在于社会中，不同质量的水资源有不同的利用方式，因此会存在价值的差异，如果笼统地全部当成一类水资源进行核算，会低估高水质资源或者高估低水质资源的经济潜力。另外，由于利用水资源所带来的经济与生态价值应不应该纳入水资源资产的核算范围也值得进一步探讨。负债在会计中是一个典型的中性词，企业可以将负债控制在一个安全区间内，以推动企业良好运行。基于环境保护与可持续发展的角度，将负债引申到水资源资产负债表的编制中，能够更好地了解在开发与利用水资源过程中对水资源的过度耗用与对水环境产生的影响，是水资源主体在未合理开发与利用水资源的情况下，对水资源造成过度使用与对水资源环境造成破坏后应该付出的“现时义务”，对于水资源负债的确认与计量在一定程度上能够提升水资源资产负债表在保护水资源与水环境中所起到的作用。综上，本文主张在编制水资源资产负债表时，要充分考虑资源负债与环境负债的确认与计量。

第二，进一步探索更加准确的价值量核算方法。虽然《制度方案》中明确提出先进行实物量核算，但从实物量到价值量转换的过程一直是今后编制任何资源资产负债表的一个关键且不可回避的问题，现有研究考虑了“避免重复核算”而未考虑水资源的重复利用性，在一定程度上低估了水资源在重复利用方面的价值。另外，一些核算方法受到参数选择与人为判断估计的影响，带有一定的误差，不能准确地反映水资源的价值，因此理论界与实务界应该进一步探究更加精准的价值量核算方法。

第三，报表体系的进一步规范。企业财务会计中的账簿与账簿之间、报表与报表之间、账簿与报表之间有着强大的勾稽关系与逻辑体系，而水资源资产负债表本身也应该是一套完整的体系。从基础数据来看，应该包括水资源的存量表、流量表、水质表等；从核算过程来看，应该包括水资源实物量核算表、价值量核算表等；从整体编制过程来看，应该包括基础表、辅助表、汇总表等。各类表格发挥着不同的作用，可以在各类表格之间构建起勾稽关系，以实现各类表格的良性互动与相互配合，最终构建起整个报表体系。同时，各地区或行政层级可以根据需求编制不同地区层级的水资源资产负债表，各层级向上匯总时，应该提前统一口径，更要明确各层级之间表格的勾稽关系。所以要进一步研究各类报表之间的勾稽关系，并进一步规范整个水资源资产负债表的报告体系。

除了实际编制工作在以上方面的进一步探索，水资源资产负债表编制的外部条件与配套设施也需要从以下三个方面加强：

第一，跨部门与学科合作有待加强。在水资源资产负债表提出之前，水资源统计调查工作大多由各级统计部门与水利水文部门负责，且仅限于在统计学与水资源等相关学科内进行单独探讨。随着水资源资产负债表概念的提出，水资源的统计调查工作已经拓展到了会计学、资源学、环境学等学科专业，不少学者也意识到了跨部门与学科合作的重要性，但是受限于实际情况，大多研究与实践工作仅在某一部门或学科中展开，交叉研究的广度与深度还有待于进一步拓展。

第二，完善水资源相关数据库建设。目前很多学者在水资源资产负债表的编制工作上依靠于从各种信息渠道手工收集整理的数据，一方面，手工收集整理数据增大了研究人员的工作量，在一定程度上影响了研究人员的研究效率；另一方面，手工收集的数据在一定程度上容易受到单位转换、信息收集人员工作不细致等人为因素的影响，对最后水资源资产负债表的准确编制造成一定的影响。

第三，探索信息技术在水资源资产负债表编制全过程中的应用。目前信息技术在水资源资产负债表编制工作中的运用程度还不高，仅局限于信息的收集与价值量核算的某些步骤中，学术界与实务界应该积极探索信息技术在水资源资产负债表编制的数据收集、价值核算、报表编制以及动态分析报表等环节的全过程应用，甚至可以基于水资源资产负债表在不同情景下的应用产生不同种类的报表，以满足不同应用情景的需求。

三、水资源资产负债表的应用展望

任何实践都应该具有目的性，编制水资源资产负债表也不例外。本文认为应该先明确水资源资产负债表的编制目的或者应用途径与方式，再谈具体的编制。将编制目的与应用途径融入到编制的过程中，不仅可以提高水资源资产负债表的可利用性与实际价值，还可以减少在编制水资源资产负债表时对关键问题的争议。结合《试点方案》中自然资源资产负债表的编制目标与编制原则，本文认为可以从以下路径对水资源资产负债表的报表体系进行应用。

（一）在“摸清家底”与指导定价方面的应用

1.助力“摸清家底”及其变动情况

合理开发、利用与保护水资源的前提是了解水资源的存量与流量等情况。换言之，“摸清家底”是合理利用家底的前提，也是首要任务。国家或者地区的水资源资产情况以水资源资产负债表的形式进行报告，显示某一时间点上的“家底”情况。通过报告体系中的水质表，可以充分了解“家底”在质量上的情况；通过纵向时间对比，可以了解“家底”的变动情况。充分了解“家底”在各方面的情况，为开发与利用水资源提供基础数据，同时也为水资源资产负债表在更深层次的应用提供依据。

2.指导定价

水资源资产负债表的编制过程是整个报表体系的编制过程，包括了实物量与价值量的核算，其中从实物量转换成价值量的过程可以为水资源定价提供直接参考或者经验借鉴。在我国，水资源定价一般由政府主导，受到一定的行政干预，不能全面反映水资源真实的市场价值[27]。而在编制水资源资产负债表的过程中，一些价值量核算方法能够考虑市场的因素，有助于推动更加合理的价格制定，从而为水资源定价提供指导。另外，水资源资产负债表可以对不同的水质进行不同的价值反映，并通过分开列报的方式进行披露，有助于推动不同质量等级水资源的价格制定。

（二）在水资源用途管制与“水权”交易方面的应用

1.助力水资源用途管制

水资源具有多重功能，在不同产业有不同的用途。2016年6月，水利部《关于加强水资源用途管制的指导意见》（水资源〔2016〕234号）中，提出要“进一步明确水资源的生活、生产和生态用途”。在水资源资产负债表中的负债部分，有学者将水资源的过度损耗按照不同用途進行了披露，通过用途的披露可以清楚了解到水资源在不同产业、不同行业等情形的用水情况，为水资源的进一步用途管制提供了数据支撑。

2.推进“水权”交易的开展

2020年12月，生态环境部《碳排放权交易管理办法（试行）》（生态环境部令第19号）的发布，推动了我国碳排放权交易市场的发展。参考碳排放权交易的做法，通过水资源资产负债表的编制可以引申出两类水权：水资源使用权与污水排放权。

2016年6月，由国家发展改革委等部委印发的《关于加强资源环境生态红线管控的指导意见》（发改环资〔2016〕1162号）中提出了“设定资源消耗上限、严守环境质量底线与划定生态保护红线”的资源环境生态红线管控制度，对于水资源消耗、水环境质量与水生态保护红线提出了相应的要求，明确指出加强对排水许可证与取水许可证的管理，国内很多学者对于水资源资产与负债的定义即借助于上述取水许可证等相应的政策规定。因此，通过水资源资产负债表的编制，可以将水资源资产与负债的界定用于“水资源使用权”的界定，取水许可证规定额与实际用水量的正向差额可以作为水资源使用权，正向差额部分代表水资源主体的用水节约量，可以形成一项权利在水资源市场上进行交易。

在水资源资产负债表的编制中，水质表的编制会考虑编制主体的水质情况，水质情况表的变动在一定程度上代表了编制主体在编制期间的水资源质量变动情况与污水排放情况，因此水质变动表为污水排放标准的制定提供了参考；另外，可以进行污水排放权转让与租赁的实践，以推动污水处理技术的创新，而污水排放权的租赁与交易情况也可以通过水资源资产负债表的报表体系进行反映。

（三）在水资源生态环境保护方面的应用

生态补偿机制对于整个水资源生态环境保护具有重要意义，但是目前我国的生态补偿机制存在水资源生态价值计量困难、水资源生态补偿主体与标准难以确定等问题，而编制水资源资产负债表可以为解决这些问题提供指导。首先，水资源资产负债表为水资源的生态价值计量提供了思路，具体来说：水资源负债的核算过程中具备水环境损害与水生态破坏的实物量与价值量核算的相关数据，水资源生态价值的核算可以借鉴水生态破坏在价值量核算过程中的相关数据与核算思路。另外，水资源生态系统补偿主体与标准的确定可以参考不同主体的水资源资产、负债、权益与水质等内容的变动情况，据此来确定生态补偿的主体与量化主体生态补偿责任的大小，并通过不同时期披露的水资源资产负债表的相关信息的对比来判断生态补偿主体责任的落实情况，从而不断推动生态补偿机制政策的实施与完善。

（四）在行政管理与绩效考核工作方面的应用

1.加强地区生态文明绩效考核

水资源资产负债表是考核地区生态文明建设情况的重要工具之一。水资源资产负债表中的水资源家底及其变动情况、负债的程度与净资产（权益）的变动、水质表与其变动情况可以清楚地反映一定时间内主体对于水资源的开发、利用与保护情况，这些内容都可以纳入地区生态文明建设绩效考核的指标体系中，还可以通过水资源资产负债表表内的数据或者将表内数据与经济发展数据相结合，构建不同层面的评价指标体系，从而加强地区生态文明绩效考核，以更好地推动各地区合理开发、利用与保护水资源工作的开展。

2.推进离任审计工作的开展

水资源资产负债表还可以为领导干部的离任审计提供工具与支持。领导干部在任职期间对水资源的相关决策是否正确、正确的决策在后期是否得到有效落实，都可以借助水资源资产负债表的相关信息进行反映。水资源资产负债表可以为离任审计工作提供水资源的存量、流量、用途与污染等详细信息，还可以通过构建不同的评价指标体系，为离任审计提供适当的审计证据，提升领导干部水资源离任审计制度实施的效率与效果。更进一步，当相关的制度与技术成熟时，对于离任审计还可以拓展到领导干部在任时的审计，此时，水资源资产负债表可以根据其审计的要求，按照不同的时间分期进行编制，以达到不同的审计目的。

3.为评价“河长”提供依据

2016年12月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《关于全面推行河长制的意见》，截至2018年6月底，31个省（自治区、直辖市）已全面建立河长制，对“河长”进行评价也是实施河长制制度的重要组成部分。而水资源资产负债表的编制正好能够为河长制评价指标体系构建提供信息支撑，可以据此来判断“河长”在职期间对河湖资源开发利用与环境保护方面的履责情况，为如何对“河长”进行评价提供了新的视角。因此，建议有关部门可以将水资源资产负债表纳入到“河长”绩效评价体系中，将资产与负债等科目的信息直接与“河长”的绩效挂钩，并结合其他考核方式，不断推动河长制考核制度的完善。

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