沈敏

（中勤万信会计师事务所〔特殊普通合伙〕浙江分所，浙江 湖州 313000）

一、引言

自开展高新技术企业认定专项审计业务后，2016年修订的《高新技术企业认定管理办法》（下文简称《管理办法》）、《高新技术企业认定管理工作指引》（下文简称《工作指引》）等法规制度，对高新技术企业实施专项认定工作作出了严格的规范并进行了督促。目前，这两部法规不仅在很大程度上提升了高新技术企业认定的服务质量和效率，而且对我国高科技企业的健康发展提供了制度上的保障。然而在开展高新技术企业认定专项审计业务的过程中，由于企业行业的多变、业务情况的多样，注册会计师对《管理办法》和《工作指引》当中的相关规定存在着不同的解读和认知，从而导致执业标准存在差异，这在很大程度上影响了专项审计报告的业务质量。因而，文章就专项设计业务中若干具体实行政策把握问题进行阐明和分析。

二、高新技术企业研发费用财务建账的政策把握

目前，我国实施的《工作指引》明确规定了高新技术企业研发费用财务核算工作所需的辅助账目及表格。高新技术企业应当以年度为周期，按照企业年度研究开发费用结构明细表对企业研发费用辅助账目进行核算，且应同步相应的会计凭证和账目明细表。针对《工作指引》的规定内容，部分企业财务人员和行政管理人员认为，仅用于申报高新技术企业而设置的专用研发费用辅助核算账目不必按照其制定的会计政策进行核算，也不必将核算结果数据计入会计信息之中，他们认为两者之间没有必然的关系。对于研发费用，财务建账相关政策的解读存在着一定的误区，如果按照这样的标准来执行，最终将会对高新技术企业年度研究开发费用明细表的真实性和规范性造成影响。

申报企业所执行的会计制度虽说可以较为全面地依据研发项目建账，并对年度内用于公司新技术、新工艺研发的费用进行整体核算，诸如企业研发部门的交际费用、研发场地的日常开销、企业无形资产摊销费用以及委托第三方企业或机构进行研发所产生的费用等。但上述所列的费用支出与《工作指引》所规定的企业用于研究费用归集范围存在着一定的差异，主要体现在费用支出项目名称和对其进行归集计算口径的不同。为了确保申报企业可以按照《工作指引》所规定的企业研究开发费用归集范围，编制企业年度费用结构明细表，特别对高新技术企业用于专项研究开发费用的辅助核算账目作出了明确的规定：申报企业应按照年度研究开发费用结构明细表进行相应的编制。

对政策解读的不同造成了一定的差异，为最大限度保证高新技术企业能够根据《工作指引》的有关规定，对企业专用研发费用及辅助核算账目进行设置，企业应当依据适用的会计制度在企业账务系统之中专门设立会计科目，用于核算发生的研发项目费用支出账目，这样就可以使两者既存在一定区别又有内在联系，形成彼此独立又不矛盾的关系。前者是后者进行辅助归集核算的前提和保障，是后者开展企业年度研发费用工作的依据；后者则为台账，用于申报年度研发费用结构明细，是高新技术企业认定工作专用的账目。

三、研发费用占比的特定要求下对销售收入口径确定的政策把握

根据《管理办法》中的相关规定，研究开发费用总额占同期销售收入比例有一定的要求，如最近一年销售收入在2亿元以上的企业，比例不低于3%。同时文件也明确了销售收入指标是企业主营业务收入和其他业务收入之和，且规定均应按照年度纳税申报表口径核算。由于我国现行的《企业会计准则》和《企业会计制度》等法规对企业主营业务收入和其他业务收入的核算规定不一致，如果依据上述准则对企业主营业务和其他业务进行核算，会导致企业销售收入口径出现偏差，进而对高新技术企业认定工作的公平性和统一性造成影响。因而，《工作指引》中的相关内容对企业销售收入的计算进行了明确的规定，并统一了销售收入的相关指标，制定了高新技术企业认定工作中销售收入评审的标准。企业年度纳税申报表的格式是全国统一的，因此，在高新技术企业进行研发项目评审认定工作的过程中，遵循企业年度纳税申报表对相关业务开展情况及收入情况进行计算，能够有效解决计算标准冲突的问题。

四、自主研发费用和关联方之间的委托外部研究开发费用的政策把握

在现行的《工作指引》中，关于申报企业的年度研发费用有着明确的规定：将企业年度研发费用区分为内部研发费用和委托外部企业或者机构研发费用两部分。企业自主研究开发费用支出具体指的是申报企业利用本身的设备仪器、研发场所和研究人员在企业内部进行研究活动而产生的费用，且这些费用符合《工作指引》当中关于研究开发费用归集范围的规定。委托外部研究开发费用，按独立交易原则，将实际发生额的80%计入委托方研发费用总额。在会计师事务所承办这些审计业务时，应当严格遵照《工作指引》中的相关规定进行合理的执业判定，其工作的重点内容为对申报企业最近三年的研究开发费用归集核算的真实性和规范性进行审核，并对申报企业开展的内部研究活动与委托外部研究开发活动的界限进行精准把握。

依据《工作指引》中的相关规定，申报企业进行企业年度研究开发费用结构明细表的编报时，应将该报表区分为企业内部研究开发费用和委托外部第三方企业或机构研究开发费用两部分，这样做的主要目的是表现出我国政府在致力于推动建立和完善以高新技术企业为中心，将生产经营、研究开发以及学习进行有机结合，进而形成一个完整的科研创新体系。不断推动我国高新技术企业开展独立自主的新技术和新工艺研发，从而真实、客观、全面地反映出申报企业的年度研究开发费用的投入和使用情况。

注册会计师在执业过程中，应特别关注集团内部或具有某种特定关联方关系之间的委外研发活动，由于定价政策和交易价格不透明，可能会产生虚增委外研发费用的舞弊行为。在审计证据的取得上，可参考研发费用加计扣除政策的相关规定，取得经受托方当地科技主管部门备案登记的委外研发合同和受托方提供的费用支出明细，以此判断委外研发的真实性和公允性。

五、高新技术产品收入及总收入问题的政策把握

在开展高新技术企业认定专项审计业务的过程中，由于该项审计业务的法律法规和该行业的执业标准具有一定的特殊性，注册会计师在进行企业的专项审计业务时，对相关问题的把握和判断应本着严谨的职业态度和专业的标准来进行。对企业的总收入指标计算口径以严格依据《中华人民共和国企业所得税法》及其相应的实施管理条例来计算，并将计算的结果作为判定申报企业总收入财务数据指标正确性和合规性的重要依据。企业所得税法所规定的企业总收入应包括企业销售货物的收入、提供的劳务收入、财产转让的收入、企业股息以及相关红利收入等权益性的投资收益、企业租金收入、政府财政补贴收入、外汇收入以及相关的利息收入等。

《管理办法》规定，申报企业近一年高新技术产品（服务）收入占企业同期总收入的比例不低于60%。注册会计师判断高新技术企业产品，应关注其是否属于国家重点支持的高新技术领域，但鉴于会计师难以精通各专业领域，故在产生不同意见或者不确定的时候，有必要参考技术专家的判断。

针对高新技术产品收入审核程序，应特别关注通过关联方交易实现销售，应当充分了解申报企业的所有权结构与主要所有者，识别关联方，并分析主要所有者与申报企业关联方之间的关系是否会对高新技术产品（服务）销售等数据归集的真实性产生不利影响。如果高新收入涉及大量关联交易，对高新收入占比有实质影响，应该追加审计程序，核实交易真实性，排除人为调节指标的风险。

此外，政策规定总收入的口径是按照《企业所得税法》及其《实施条例》的规定计算。故注册会计师在承接业务的过程中，应特别关注申报年度，申报企业是否存在大金额的政府补贴且不符合不征税收入条件，或者是资产转让所取得的较大金额收入。上述因素都会直接影响申报企业是否符合《管理办法》规定的基本申报条件。

六、专项审计业务开展过程中取得的相关报表数据逻辑政策把握

根据《管理办法》中的相关规定，申报企业应提供近三个会计年度的财务会计报告、近三个会计年度的研究开发费用和近一个会计年度的高新技术产品（服务）收入专项审计报告、近三个会计年度企业所得税年度纳税申报表，以此作为申报企业认定高企财务的相关资料。由于《工作指引》对企业用于评审的最近三个会计年度的财务数据指标进行了明确的规定，有关的财务数据应从纳税申报表或者财务会计报告中得出。通过审查年度会计报告和专项审计报告，比对财务数据逻辑的合理性，如通过审查年度会计报告，得出申报企业人均年收入水平、固定资产使用情况，以此佐证专项审计报告披露的研发人员劳务报酬是否合理，研发设备折旧计提逻辑是否合理等相关问题。通过审查年度会计报告和企业所得税年度纳税申报表，判断申报企业总收入的计算是否符合政策要求，是否存在遗漏的收入基数。

同时出于对政策的考虑，要将三者联系作为重点核查方向，从而保证经过中介机构鉴证的研发费用、高新产品（服务）收入是真实和准确的，不存在人为原因导致的严重错报。当然也可能出现不同取数的财务资料中关于同一财务数据不一致的情况，如研发费用的口径，存在有会计核算的口径、高新技术企业核算的口径、研发费用加计扣除核算的口径，出现这种现象不一定代表审计报告有差错，还有可能是归集核算口径不相同造成的，但同时要对三者之间的差异进行比较分析，在排除不合规或者不合逻辑的差异之后再对其进行判定。因此，在对高新技术企业开展专项审计业务认定的过程中，注册会计师首先应对企业最近三个年度所得税纳税申报表及企业财务会计报告表进行审核，并准确把握和了解企业收入情况及产品明细，理清其与年度纳税申报表、企业年度财务会计报告之间的逻辑关系，然后在此基础之上对可能存在的舞弊和严重错误进行风险评估。

从大的方面来看，申报企业的年度财务会计报告、企业所得税年度纳税申报表以及高新技术企业认定专项审计报告中出现的同一财务数据不完全相同的情况，并不能证明相关数据存在差错，而有可能是在进行这些费用的归集核算过程中，口径不一致造成的，但判定为这种情况的前提是三者之间的财务数据有一定的逻辑关系，且一定要逐个排除可能出现的不合规差异。因此在会计师事务所和注册会计师进行高新技术企业认定的过程中，在开展专项业务审计时，应对申报企业最近三个年度的财务会计报告及企业所得税年度纳税申报表进行仔细的审阅和分析，并时刻关注申报企业自己所编报的最近三个年度的研发费用结构明细表和高新技术产品或服务收入明细表同企业的年度财务会计报告、企业所得税年度纳税申报表所反映出的企业财务数据之间的逻辑关系，通过此逻辑关系对企业是否存在着重大的错误或者徇私舞弊行为进行评估和判定。此外，还可以通过对审计程度的追加，排除企业相关财务数据出现的不吻合情况，对相应的财务数据进行审计和计算，并作出合理和科学的解释说明。要充分发挥出注册会计师所具有的专业精神和职业素养，尽职尽责地开展申报企业的专项审计工作，从而为我国开展的高新技术企业专项认定和评审工作提供高质量的服务，进而为推动国家科技创新战略的实施和落地贡献出注册会计师的专业力量。

七、结语

现阶段，我国针对高新技术企业的相关政策还存在着一定的认知分歧，因而会计师事务所和注册会计师在承接高新技术企业认定专项审计业务时，应本着严格的态度、专业的精神对待高新技术企业的专项审计工作，不断提升对高新技术企业认定评审工作的服务质量，从而为国家的科技创新作出积极贡献。