马德家，孙洁仪

（1.河北高速集团燕赵驿行有限公司，河北 石家庄 050031；2.河北经贸大学会计学院，河北 石家庄 050031）

一、引入阿米巴经营会计的背景分析

随着全球化竞争程度加剧和国际贸易形势恶化，粗放经营模式越来越举步维艰。在此形势下，国家大力推进供给侧结构改革，全面引入管理会计理念和工具，目的就是要让国内企业强身健体，抵御国际分工与国际竞争带来的风险和压力。财政部于2014年出台了《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（财会〔2014〕27号），强调了全面推进管理会计体系建设的重要性和紧迫性。2016年，财政部又印发了《管理会计基本指引》（财会〔2016〕10号），明确了我国管理会计的目标、环境及内容，并陆续发布了关于战略管理、零基预算、作业预算等多项具体管理会计应用指引，以指导企事业单位站位内部管理角度，降本增效，提升业绩和竞争力。各企事业单位也都在结合自身实际积极探讨适合自身特点的管理会计应用模式和路径。在此背景下，河北高速集团燕赵驿行有限公司(以下简称“驿行公司”)基于管理会计理论，结合公司自身所处的发展阶段和现状，尝试引入阿米巴经营会计。

阿米巴经营会计是阿米巴经营模式的核心。阿米巴经营模式由日本的稻盛和夫所创建，强调全员参与企业经营，划小绩效核算单位，实施独立经营，自主核算。阿米巴经营模式助力了不少面临困境的企业转危为安，日本航空公司就是典型案例。近年来国内也兴起了学习阿米巴之风，高速公路经营公司是否适合引入阿米巴经营模式，实践中存在不同观点，但毋庸置疑的的是，引进该模式已经演变为一股潮流。

驿行公司是刚刚从事业单位改制设立的国有企业，主要负责高速公路服务区等附属产业经营。公司在改制前作为一个事业单位，绩效考核流于形式，存在干多干好一个样的固有弊端，导致成本高而利润低。改制后，随着大量服务区资产与相应负债的注入，成本费用巨增，财务状况不容乐观。在国际贸易战和疫情防控等多重因素影响下，业务增长与拓展受限，于是压缩成本费用就成为必然的选择。驿行公司经营上百对服务区，业务同质性高，模式可复制性强；阿米巴经营模式借助阿米巴经营会计，划小核算单位，力图做到人人头上有指标任务，在激励创收的同时，鼓励降本增效。显然，阿米巴经营会计的理念完全契合了驿行公司经营管理理念的转变方向，如果能够复制成功，必将有益于驿行公司战略规划的落地。

二、经营管理现状及存在的主要问题

（一）经营管理现状分析

源于事业体制的惯性影响，驿行公司组建以来，虽然在公司治理结构和制度建设方面成绩可喜，在市场、效益、竞争和营销等方面的意识都有重要转变，但整体经营现状仍然不容乐观。

1.经营人才短缺是掣肘经营创新发展的关键因素。现有的员工多是从原事业单位承接而来，学历层次低且经营管理意识、知识与能力不足。人们安于现状，留恋大锅饭的心态根深蒂固。

2.经营管理理念滞后是制约经营创新发展的重要因素。由于“等靠要”固有思想作祟，公司从上到下缺乏主动竞争、市场营销意识和投资回报意识，对大数据、电子商务等新事物不够了解，工作规划更多停留在报告或调研阶段，迟迟难以落地。

3.经营管理手段粗放是经营创新发展的核心短板。改制后，虽然迅速搭建了现代法人治理结构和企业组织结构，但员工对全面预算管理、数智化管理、市场营销管理等工具非常陌生。管理层目前还是新书念旧经，新壶卖陈药，缺乏主动创新拓展意识。因此，改制并没有触及公司管理根本，企业仍无法通过创新经营扭转财务困境，盈利能力每况愈下。

以上是驿行公司经营管理主要现状，通过对现状的研究不难发现，现状产生的根源都指向两个关键问题，即绩效考核问题和专业化人才队伍问题。

（二）经营管理主要问题

如上所述，驿行公司经营管理存在的问题虽然体现在多个方面，但最核心最关键的当属绩效考核问题和人才队伍问题。

1.绩效考核问题

绩效考核是一项综合性的管理工具，绩效考核的科学与否，取决于公司战略及年度预算指标及其分解的合理性和公平性。

改制前，驿行公司主要采用关键绩效指标考核法，KPI指标考虑人均消费额、收入、净利润额以及服务品质四个指标。

改制后，在试点阿米巴经营会计过程中，驿行公司的绩效考核分别从三个层面进行。首先，明确划分不同责任中心项目并确定共同项目的分摊计量办法。将经营项目界定为利润责任中心，将公益项目界定为成本责任中心。对于共用资源，能分别计量的，比如水、电等，按照计量数进行确认；不易分别计量的供用费用项目，按公益功能与经营功能占比的经验比例进行分摊，比如垃圾清运费、水暖设施设备折旧费等。通过上述对支出项目的属性划分，基本上把服务区所有支出项目都分别归集到利润或成本中心，为绩效指标的制定与考核奠定了基础。其次，明确对服务区分公司的考核思路。服务区分公司承担着驿行公司的主要业务，每个分公司又下辖5-7对服务区。针对服务区分公司，参照具体服务区的利润中心和成本费用中心做法，选定服务区分公司经营管理的KPI指标，然后利用试点中总结的阿米巴经营会计核算思想进行经营成果核算及考核。考核结果作为股权激励、奖金、绩效工资甚至是背靠背红包发放依据等。再次，明确服务区分公司对所属服务区的考核思路和主要指标。对于服务质量、服务形象和环境卫生等，分公司驻区管理人员可采取提高检查频次、结合上级或第三方暗访结果、利用监控抽查摄像记录等检查方式进行考核。

上述绩效考核的思路或做法虽然在一定程度上普及了阿米巴经营模式的知识内容，激发了服务区分公司员工的主动性，但在实际绩效考核中也出现了新问题：

一是没有很好解决服务区公益职能与经营职能的精准划分问题。驿行公司引入阿米巴经营会计，主要的做法是按照服务区的公益职能和经营职能分别成立成本责任中心和利润责任中心，并把各种收支在两个中心之间分摊。但由于传统的会计核算主体假设要求，公益支出必须确认为服务区的成本或费用，而一旦把与经营无关的费用确认为服务区经营实体这个大巴的费用，那么服务区财务报表就不能体现出真正的经营利润。当服务区公益支出占比较大甚至导致出现亏损时，进行虚拟股权分红的阿米巴经营会计理念就无法落地了。不仅如此，公益支出和经营支出的划分管理不统一，还容易引发少量服务区管理人员通过财务手段将本来属于经营性支出的费用转移确认为公益性支出，或者将利润下降的原因归结为公益性支出太大，导致绩效考核缺乏公正性。因此，如何精准界定服务区公益性支出和经营性支出并提炼出单独的经营性收支财务报表就显得至关重要了。

二是思想意识转变迟缓和激励效果不彰问题依然存在。“等靠要”的惯性思维或做法根深蒂固，各级管理者缺乏改善意识和有效的改善方法，员工缺乏工作的积极主动性，未将自己当作企业的“管理者”。激励制度与经营结果关联度低，人员身份、管理岗位培养和选拔任用等政策鸿沟也没有打破，“大锅饭”现象依然严重。

三是服务区绩效考核与实际脱节。交通量与服务区分公司的收入和利润存在密切关系，但交通量的数据来源目前并不权威统一，从而影响了服务区收入和利润预算指标的准确性，制定精确的激励和约束措施也就更加困难，最终导致服务区经营管理考核难以落到实处。

四是服务区利润表难以真正反映其经营成果。驿行公司虽然实行统一的会计核算制度，但是由于内部分公司职责权限不同，对一些费用项目核算口径也存在差异，尤其是一些具有公益性质的项目支出，有的是服务区负责核算，有的是养护分公司负责核算，还有的按照费用金额大小进行二次界定。会计核算口径不一致，导致服务区利润表难以真正全口径反映其经营成果，这也影响了绩效考核的公平性。

2.人才队伍问题

长期的事业体制下运行，公司缺乏人才发展规划，人才引进缺乏市场化的竞争机制。加之人们对服务行业的人才素质漠视，导致整体员工学历层次低，懂管理懂经营的人才匮乏。引入阿米巴模式后，水土不服最明显的表现就是经营管理层和员工的普遍不适应，口套上拥护，行动上原地踏步，巴长选拔一人难求。试点经验表明，没有人才基础，再好的管理模式也无法快速有效落地。

三、阿米巴经营会计有效落地的改进建议

对于引入阿米巴经营会计试点中暴露出来的问题，一直有两种观点，一是认为公司改制初期还不具备引入阿米巴经营会计的环境基础；二是认为，改制后的公司生存压力增大，绩效考核兑现必须落到实处。高速服务区主要经营餐饮、加油站、超市等行业技术壁垒较低的业务，要想降低成本来提高利润，最好的方式是规范化管理，实现规模经济。引入阿米巴经营会计有利于实现增收节支目的和绩效考核的真正落地。在调研试点做法的基础上，笔者认为，对试点过程中暴露出来的问题要客观理性对待，对引入阿米巴经营会计的前置条件培养和范围界定以及推进步骤也要重新反思，对阿米巴的本土化必须给与高度重视，为此，提出如下改进建议。

（一）构建标准规范的阿米巴经营会计核算体系

针对上述试点中出现的问题，有必要构建符合阿米巴绩效考核的会计核算项目和会计报表体系。首先，对经营性支出和公益性支出进行准确界定，对介于公益性和经营性支出之间的支出，明确规范统一的分摊和确认方法。其次，建立内部管理会计报表，在NC核算系统基础上，分别设计服务区（分公司）经营性收支报表和公益性收支报表。经营性收支报表专门用于虚拟股权分红的绩效考核；公益性收支报表主要用于考核社会责任完成情况。对同一服务区核算主体发生的费用项目，不论由谁实施，都统一纳入服务区核算，并同时区分为公益性项目支出和经营性项目支出。通过上述改进，就可以避免或减少成本费用项目的人为调整，确保考核的公平性。再次，引入智慧服务区管理系统，对断面车流量实施精准监控统计，测算不同类型的车流量与营收之间的关联关系，为上级确定并分解收入、利润指标提供合理依据。以上都是前置性基础工作，必须夯实。

（二）构建阿米巴经营会计下的绩效考核机制

按照服务区的餐厅、加油站、超市等不同业态划分为若干个阿米巴进行自主经营与核算，将每一个阿米巴作为利润中心，建立与市场挂钩的部门核算机制。通过阿米巴经营会计，明确了各项收入的构成、各个费用支出项目，有效提升考核的针对性。

建立科学的多元化考评指标体系，将财务指标与非财务指标相结合，以财务指标为主，衡量员工完成工作任务的质量；以非财务指标为辅，结合责任单位管理和发展的需要，灵活运用平衡计分卡的考核方式，充分发挥非财务指标的预测作用。

根据阿米巴激励的结果，业绩评价管理办法采用业绩金字塔模式进行，根据评价各巴实际业绩的达成状况，绩效评价标准分为：优、良、中、可、差五个等级，其中：实绩评价为90分（含）以上为优等、85～90分之间为良等、85～75分之间为中等、75～65分之间为可等、65分以下为差等。分公司采用利润重视型、成长重视型与均衡重视型对利润巴与费用巴进行评价。其中利润巴主要包括一级巴（分公司巴）、二级巴（服务区巴）、三级巴（餐饮巴、超市巴、加油站巴等各业态巴），一级、二级、三级巴的评价不仅包括本巴的评价，也包括同一巴中的横向比较评价，每个月度都要确定出等级。

（1）费用巴中一级费用巴的评价主要分成两个部分，一是整体费用巴的评价，二是整体巴中各个部门的评价；二级或三级费用巴的评价参照一级费用巴的评价。从时间上可分为月度激励与年度激励。

（2）利润巴选取成果指标和管理指标两大类绩效评价指标，对其赋予不同的权重，进行绩效评价。

三级巴一般包含餐饮巴、超市巴和加油站巴三种业态，每个业态根据各自的经营特点，对指标赋予不同的权重。三级巴由二级巴巴长对其进行考核评价。三个三级巴除方针遵守度不同外，其余内容相同（见表1）。

表1 餐饮巴（巴长）评价表

二级巴即服务区分为分公司评价和自评两部分，由分公司对其所属的每个服务区从进步性、贡献性、效率性和管理指标四个方面进行考评，作为分配分公司奖金的重要依据。其中，进步性的详细管理目标为销售增长率和经营利润增长率，贡献性为经营利润（分公司利润），效率性为人月劳动生产力，管理指标为公益管理和安全管理。二级巴巴长自评从成果指标和管理指标两方面进行，成果指标的详细管理目标为经营收入、经营利润、边界利润率，管理指标为顾客满意度和安全管理。

一级巴由总公司进行考核，根据总公司中长期经营计划选取指标并赋予权重。成果指标分为经营收入、经营利润和边界利润率，用来评价经营能力；职责指标具体是固定费控比率，用来评价固定费用控制能力；管理指标分为顾客满意度和安全管理，用来评价管理效率。

通过月度评价，各个巴巴长或经营管理者根据本月经营数据和管理目标完成情况，填制利润巴的评价表，在业绩分析后，报上级巴经营管理部审核，财务部门复核，经三方确认确定评价分数与等级，利润巴月度评价作为年度综合评价依据。通过年度评价，以各个巴的月度评价为依据，计算出年度平均分，并确认出相应的等级。如有并列同一等级，需计算贡献性与进步性，最终确定绩效等级，其它等级自然后延成下一个等级。

（三）建立阿米巴模式下的激励机制

激励方式的选择和运用直接关系着组织绩效管理的效果，进而对组织目标的实现有着深远的影响。为了更恰当地确定责、权、利，发挥绩效激励的最大化，可以采取以下绩效激励机制。

如表2所示，按照长期、中期、短期，不同的时间长度不同的激励方式。高层、中层、基层的考核比例也有差别，具体绩效工资和利润分红核算发放方式（略）。

表2 阿米巴激励项目设计

（四）强化人才队伍与推进机构建设。

引入阿米巴模式，实行巴长负责制，需要一批理念新、懂经营、熟知管理会计和阿米巴经营会计的巴长，由巴长带领团队遵循阿米巴管理流程，合理划分成本费用项目并实施精细核算。而现有人员显然不具备这样的素质，因此，快速有效培养一批巴长，对试点乃至公司推广成功至关重要。在改制初期，大幅度引入专业人才还不现实。比较好的选择是两条腿走路，一方面适量引入懂管理会计和绩效考核知识的并具有实战经验的专业人才，带动若干个巴的阿米巴成功落地；另一方面，选择理论水平和实战经验丰富的巴长作为师资，对内部具备一定素质的高学历人才进行案例化培训，经过考核合格后担任巴长。只要有一批合格的巴长，阿米巴经营模式落地就有了良好的基础。此外，阿米巴经营模式落地还需要一个稳定的专门化的推进机构。驿行公司有必要明确专门的领导以及牵头部门，集中精力研究试点或推进中的重大问题，只要这样，才能保证阿米巴经营会计试点实实在在落地。

结束语

驿行公司已完成转企改制，经营管理市场化导向是大势所趋。但驿行公司同时也属于公益性国企，承担较多的社会职责，社会效益和经济效益兼顾始终被视作服务区经营公司的管理目标。就传统的会计报表而言，呈现的很多数据由于外部性和非可控性掩盖了服务区真实的财务状况，导致经营业绩指标缺乏可比性，绩效考核缺乏公平性。结合服务区实际设计的阿米巴模式下的经营会计报表很好的避开了这些外部性和非可控性因素，完整的呈现了服务区真实的经营状况，为绩效考评和激励机制提供了公平、透明的数据基础。尽管阿米巴经营会计试点中还会暴露很多这样那样的问题，但只要我们坚定信心，立足国内外的先进文化基础，分阶段分层面稳步推进，就一定能够开花结果。