中南财经政法大学国际会计 凃晨然

关于实务中坏账准备查证的探讨

中南财经政法大学国际会计 凃晨然

本文以坏账准备计提的查证实务为例，介绍了审计的过程，通过分析审计中发现问题产生的原因、造成的影响，思考了引起坏账准备出现问题的动因，以及操作细则、管理等方面的缺失。提出了应收款账龄计算及管理等方面的改进建议。

坏账准备 账龄分析 审计抽样

一、引言

当前我国企业中，部分单位计提减值准备随意性较大，计提减值准备后资产的账面价值与实际价值存在着差异。在对某改制单位进行审计调查时发现该单位存在多提坏账准备、存货跌价准备、固定资产减值准备的现象。由于涉及到企业改制，多提减值准备就会减少企业的净资产，在改制和资产出售时企业管理层及员工就可以少付出购买企业的成本,造成国有资产流失。本文以此为分析对象，从如何获取有力的证据证明计提坏账准备不准确的结论，逐一分析出现问题的原因、造成的影响，并提出建议这样的审计程序如何对坏账准备进行审计。

二、存在的问题

审计查证过程中，通过穿行测试发现该企业应收款项存在以下问题：

（一）账龄分析没有规定具体计算方法。该企业所属的下属企业统一采用账龄分析法计提坏账准备。规定账龄1-2年的计提比例为30%，2-3年的60%，3年以上的100%。虽然规定了坏账计提比例，但没有规定账龄计算的具体办法，如何确定账龄遇到了困难。

（二）缺乏应收款项回收记录，无法准确确定账龄。

在对某单位审计时，其确定账龄的方法是逐笔核实应收款项账龄。以应收款项记录的时间为起点计算账龄，前提是款项的逾期、逾期时间、余额等，都应该对应逐笔登记每笔款项发生的时间、赊销期限、已收回金额、余额等辅助信息的台账，才能最终确定应收款项余额的账龄。通过穿行测试发现账龄无法准确计算，原因是根据对每个往来单位应收款项账簿上的记录，只能确定每笔应收款的发生时间，而其收回时是滚动偿还，在账务信息没有一一对应的记载，由于被审计单位没有相关记录，逐笔计算账龄并计提减值准备的方法不可能准确实现，并据此通过穿行测试证明被审计单位的账龄计算方法得以验证。

（三）通过账龄和坏账准备复核发现坏账准备偏差。需要证明账龄计算不准确造成计提坏账准备偏差后，确实存在应收款项不符合实际的情况，为此对应收款项还款记录进行了核对，证实了其中有些账户违反规定已全额计提了减值准备，说明当初计提坏账准备与实际情况有出入。根据以上情况进行实质性测试，证实了计提了坏账准备后的应收款项，与应收款项的实际状况不符，从账龄计算程序和坏账准备计算结果上说明坏账准备的计提不准确。

（四）通过抽样审计确定坏账准备偏差对损益和权益的影响。证明坏账准备计提存在偏差后，最终目的是量化该偏差对当期损益及净资产的总体影响。采用的方法是通过对应收款项变量抽样，估算出应提坏账准备金额的范围，以确定坏账准备计提偏差对当期损益及净资产的影响。由于坏账准备是根据应收款的时间长短，按一定的比例提取的，被审总体中各项目的真实值与其账面值有一定的比例关系，因此，我们在这里选用变量抽样中的比率推算法。按以下步骤进行：

首先，确定抽样的总体是所有的应收款项账户，要求的可靠程度为95%，总体可容忍的误差5%。其次，计算所有应收款项账面值的标准差，被审计单位293个应收款账户期末账面余额的标准差为231752.56元。再次，按以下公式确定应抽取的样本量，对于比例型变量，确定样本量的公式为:n=Z2×S2÷d2。

其中：n代表所需要样本量；Z表示置信水平的Z统计量，如95%置信水平的Z统计量为1.96；S表示总体的标准差;d表示置信区间的1/2，在实际应用中就是允许误差。根据标准差和总体可容忍误差计算出的置信区间为104208元。

根据上式我们计算出样本量为19，根据计算出的样本量进行随机抽样，对抽取的应收款项账户进行详细审计，确定所抽取的账户多提的坏账准备102万元，平均每个账户多提5.36万元，计算出账户的实际金额。

按以下公式推算出提取坏账准备总体值1572万元＝样本单位平均数5.36万元×总体量293。根据以上步骤得出结论，该单位应收款项的实际值应为账面值5045万元加上多提坏账准备1572万元等于6617万元。在审计中应说明根据审计程序有95%的把握，被审计单位的应收款项可收回金额在（6617－10.4）万元与（6617＋10.4）万元之间，多提坏账准备在（1572-10.4）万元与（1572+10.4）万元之间。

三、原因分析

（一）考核指标设计缺陷。从会计核算看，多提坏账准备会造成企业的利润减少，不利于完成上级单位下达的效益目标，但是由于该企业对所属企业利润进行考核时，将提取的各类减值准备作为剔除因素，被审计单位通过多提坏账准备不会影响其利润指标的完成。

（二）调节企业净资产。由于利润考核剔除了减值因素，使多提减值准备既不影响利润完成，又能减少净资产。使资产交易时能够以较少的代价获得国有资产的产权，考核缺陷使被考核者有漏洞可钻，有可能造成国有资产流失。

（三）调节当期利润。撇开考核因素，企业在难以完成利润指标时可以通过多计收入挂应收款的形式完成利润，收入最终没有实现，应收款收不回来又可以通过计提减值准备来处理，不会影响以后年度考核指标的完成。

（四）没有规定具体的账龄计算办法。通过以上实例证明了坏账准备计提问题，并计算出了其对会计报告的影响，主要是对账龄的计算没有具体的规定，致使账龄分析计划账准备计算失真。需要由企业根据实际情况按照规定进行分析计算。

四、账龄分析关键要素

（一）细分具体的应收款项。单笔应收款项金额及其形成时间是计算其账龄和计提坏账准备的基础，但是在审计中发现,一笔业务形成的逾期账款由于业务种类、还款方式和金额的不同，往往很难明晰其账龄，不利于坏账准备的计算，必须对应收款项按往来单位、笔数和形成时间进行细分，才能为准确分析账龄，正确计算坏账准备。

（二）规定应收款项金额逾期认定标准。一般而言，单一业务形成的应收账款容易逐笔认定逾期额，在会计实务中存在与同一个往来单位有若干种业务往来的情况，这些业务的款项有时是统一支付，滚动偿还，无法区分，往往出现某笔款项的收回无法准确细分对应到前期那一笔业务或者该笔业务的某个时段的欠款。审计过程中了解到，企业与主要用户之间的业务是长期、连续和不间断的，但用户购货款的支付和企业收入的确认是不一致的，从而形成企业的应收款，企业根据客户信用度，通常以前款挂账、后款还欠的方式结算，在分析账龄时，我们认为这种欠款不应把它认定为逾期。具体工作中有以下两种应收款应当作为逾期：一是长期用户的滚动欠款中存在有质量、毁损、短少等纠纷，且无法分清责任致使无法及时妥善处理的，该款项在纠纷解决之前应作为逾期；二是当用户最后一笔业务交易款已达到预期时间规定，且企业预期不会再与其有业务交易发生时，应将其列入逾期应收账款。

（三）合理确认应收款项的账龄。业务的交易日、债权确认日和记账日有时可能不一致，单纯的以业务交易日为起始日期计算账龄，在编制账龄分析表时很难准确反映款项逾期的重要信息。因此，我们认为,以应收款项债权确认日为依据确认其账龄，编制账龄分析表是合理的。首先，编制一张为未逾期账龄分析表，一旦出现欠款逾期，即刻将该笔款项在逾期当期转入逾期款项，并将该笔款项列入逾期账龄分析表中,进行动态调整,加强对逾期应收款项的管理。另一种观点认为，应以逾期账龄为基础分析计算账龄，这与现行规定的账龄以记账时间为基础确定账龄相悖，以记账时间为基础计算账龄和坏账准备与资产的定义也有一定的矛盾，新的资产定义是指“过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益”。如果应收款账龄计算时间以记账时间为准，就会出现有的应收款还未到期，仍然可以收回，能为企业带来经济利益，但由于账龄较长，已经计提了坏账准备，在资产负债表中反映的应收款净额会与实际资产状况不符。例如，如果是融资租出的固定资产，其应收款的期限通常是很长的，如果是3年以上，那么到了3年时间，按照该企业规定已经全额计提了坏账准备，账面上应收款的净额已经没有了，但应收款项仍在回收，这样就出现资产状况与实际情况不符。

（四）根据需要细化账龄单位。企业有必要细化账龄单位,具体选择以月、季、年为账龄单位。选用应收款项的账龄单位，必须以满足债权者对账龄分析的要求为标准，即满足应收账款账龄分析对应收款项真实的账务状况信息细分的要求，便于动态反映不同账龄时间下应收款项的实际状况。例如，在一般情况下，都是以年为账龄的单位，基本能够反映一笔业务在年度有无逾期情况，但无法确定它逾期的具体月份，往往是发现时已经形成事实逾期。如果将账龄细分到月，就有利于及时发现逾期征兆，可以做到事前预警和控制，从而取得好的效果。

五、对坏账准备处理的建议

（一）统一财务指标口径，防止人为调节。人为对坏账准备计提的调节，其原因主要是调节利润、资金和所有者权益等指标，保证考核任务完成，在资产交易时降低资产交易价格，而会计准则作为会计业务的总纲，对相关会计业务作了原则规定和要求，会计处理作为具体业务，必须要有严谨和可操作的标准，这就要求企业的考核指标，特别是利润指标，应按照会计准则的口径，科学设计，如利润考核指标就不应含有未收到的收入，不能随意剔除正确的减值准备，使之无人为调节的条件，使会计信息真实准确反映企业效益和财务状况。

（二）规范坏账准备的计提要求。各企业生产经营条件不同，对坏账准备计提和管理的要求也不同，需要在实践中总结，依照规定制定相应的欠款收回的分配原则，为明晰欠款金额和时间创造条件；规定账龄的认定要求、规范坏账的计提标准，形成相关会计业务处理细则和管理办法，约束会计人员依规操作，减少人为操作。

（三）规范坏账准备的操作程序。要细化企业内部控制中相关流程，严格账龄认定和减值准备计提标准的业务流程，形成内部制约机制，运用内部牵制的方法，加强财务稽核和审计，加强应收款项的动态管理，做好账龄分析和坏账准备计提的基础工作，用制度的有效执行来规范企业的减值准备。

黄娟.2012.浅析坏账准备的核算.商业文化，1。