中南财经政法大学财税务学院/长沙理工大学经济与管理学院 柳宇燕

论我国政府会计目标的异化与定位

中南财经政法大学财税务学院/长沙理工大学经济与管理学院 柳宇燕

学者们在讨论政府会计目标时，一般围绕“受托责任观”与“决策有用观”两个方面，然而，不论是“受托责任观”还是“决策有用观”，在实践运用中往往会发生异化。笔者尝试用产权理论来分析和解释这些异化现象，并从契约维护论对我国政府会计目标进行重新定位。

政府会计 政府会计目标 受托责任观 决策有用观

会计目标作为会计体系的重要组成部分，是指在一定环境下人们通过会计实践活动期望达到的目的或要得到的结果，它体现会计信息使用者对会计信息的要求。会计目标也是制定会计准则、会计制度的出发点，并起到一定的导向作用。对政府会计目标进行研究，对于构建我国政府会计概念框架具有非常重要的意义。讨论政府会计目标时，学者们一般围绕“受托责任观”与“决策有用观”两个方面，由这两个目标展开了其他的各项具体目标。

一、“受托责任观”的异化

大部分学者倾向于“受托责任”作为我国政府会计目标，他们认为，政府会计最高层次的目标是帮助政府履行公共受托责任（陈立齐，李建发，1998）。受托责任是政府使国民确信其活动与产出符合预定目标与规范的一系列方法、机制与程序的集合；被授权方承担了管理国家事务或某一行业等多样化授权事项，其中既包括广义的政府，也包括官员、下级政府等 （陈志斌，2003；王银梅，2008；张琦，2007等）。 从公共受托责任观出发，学者们提出了一些具体目标，比如，“实现政府履行职责的高经济透明度”（陈小悦，陈璇，2005）目标等。

很多国家的准则机构也基本上将“受托责任”的目标列为首要目标，原因在于，任何组织，不论是企业还是政府都是在委托代理关系中展开活动的。美国GASB在1号概念公告《编制财务报告的目标》中，认为政府会计目标是 “应提供信息帮助使用者评价受托责任，并作出经济、社会和政治方面的决策……受托责任是最高目标，其他目标都来源于此。”

我国现有的法律法规对政府会计目标有若干描述。《财政总预算会计制度》中规定：“总预算会计信息应当符合预算法的要求，适应国家宏观经济管理和上级财政部门及本级政府对财政管理的需要。”有学者从《宪法》中推定政府会计目标是“政府向它的人民及其代表即人民代表大会提供有助于其评价政府受托责任的信息”（赵建勇，1999）。由此可见，法律与制度中规定的政府会计目标，体现了政府对人民、下级有对上级提供受托责任的信息的责任，这在名义上维护了公众对于公共资源的共有产权管理的知情权，也便于上级政府对于下级政府的管理和监督。

从理论上讲，人民赋予了权力和税金给政府，上级政府委托下级政府对具体事务进行管理，政府有责任有义务对其管理的情况报告给人民，或者下级政府有责任将真实数据报告给上级。但事实上却并非如此。

谈到公共受托责任时，不可避免要谈到国家代理人——政府，政府是一个抽象的名词，最后落实的归根到底是自然人。国家代理人能够在多大的程度上完全服务于国家，而不是为自己谋求福利，则取决于相应的激励机制和制约机制。因为对于自然人，公共领域的资源，除非它没有价值，总会有人试图获取其价值，并建立事实上的排他性权利（巴泽尔，1989）。这种私人在实际上拥有对公共领域资源的权利，称为“福利攫取”。这种“攫取”，不是正当的索取权，包含“掠夺”的含义。从经济学上分析，“攫取者”为攫取行为花费了私人成本，比如“看护”成本，但他所得到的收益总有一部分来自他人对公共财富的贡献及相应的权利。

攫取行为会带来“攫取损失”或“租金耗散”，这是因为攫取所得的部分成本由别人承担，通常会导致攫取者并不能善待公共领域资源的价值。攫取者为了掩盖这种非法行为，会被迫采用非效率的方法，比如利用会计信息造假，或者阻碍权责发生制政府会计的改革，以达到降低财政透明度等。最后，这种攫取得益会激发更多的人参与攫取，刺激攫取成本的增加，直到安排某种制度来保卫这些租金不耗散。

因此，“公共受托责任观”更多体现的是会计控制职能，但这种目标只是一种法律上和名义上的政府会计目标，事实上因为自然人存在攫取动机，很少官员或行政人员有意愿将真实的财政与会计信息予以公布。上海财经大学公共政策研究中心对省级财政信息与部门行政收支公开状况进行评估发现，2010年度省级财政透明度总体评分仅为21.87分，只比上一年度微增0.16分；2010年度新设立的行政机关透明度评估项目中总体平均成绩不到4分，这意味着政府行政收支信息处于几乎完全不透明的状态，且一年来的透明度进展几乎没有。政府会计目标已经异化，现代社会中，“官出数字，数字出官”的情况层出不穷，原有的“受托责任”在实践中已经扭曲变形了。

二、“决策有用观”的异化分析

决策有用观代表人物有亨德里克森。美国会计准则委员会（FASB）是“决策有用观”的主要倡导者，认为公共部门财务报告应以决策有用性为首要目标，受托责任为次级目标。“决策有用观”认为，决策有用性能够概括受托责任，如果财务报告实现了决策有用的目标，也就实现了对使用者的受托责任。澳大利亚、新西兰的政府会计目标就源于这一观点，认为政府会计需要提供对使用者使用和评价有关稀缺资源配置的决策有用的信息。我国有学者将“决策有用观”作为“公共受托责任”目标的推论，认为一个民主政府要对其真实性、绩效和受托责任负责，就必须提供有助于评价其受托责任的有用信息，同时委托者根据政府会计提供的客观、公正的信息对受托者履行责任和业绩进行判断和评价，这也是一种决策（王晨鸣，2006）。

“决策有用观”将政府会计目标建立在相关利益人基础上，而并非会计主体。这对于高度民主的社会是比较适宜的。我国目前处于经济转轨时期，法制建设、财政建设都处于发展阶段，民主程度有待提高。我国目前的政府会计信息的相关利益人，包括民众、立法机构相关人员、政府管理部门相关人员、投资人与债权人、审计机构相关人员等等。由这些相关利益人所构成的各利益集团，对会计所能施加的影响是并不相等的。其中，起主要作用的利益集团称为强势集团，相应的将其中只能起非主要作用的利益集团称为弱势集团。在现阶段，我国政府会计领域中的强势利益集团为政府管理部门，而民众、投资人等利益集团相对弱势，并且其强弱力量悬殊比较大。“决策有用观”名义上是通过会计报表满足各方相关利益人的信息需求，而事实上是满足强势相关利益人集团的需要，因此会计目标带有明显的偏向性。在这种利益集团力量悬殊较大的情况下，真正能满足各方的信息需求是不太可能的，“决策有用”在现实中只能侧重于满足政府内部管理，作为财政与预算管理的工具，所提供的信息满足于上一级宏观管理决策的需要。

三、我国政府会计目标的重新定位——契约维护论

由前所述，两种观点均存在异化现象，笔者尝试从契约维护的角度对政府会计目标进行重新定位。

在契约经济学中，负责提供公共物品的政府本身就是一系列契约关系的集合体，是多种生产要素所有者通过各种契约建立起来的经济组织。这些契约构成了一种内部的“博弈规则”，它具体规定了组织内每个代理人的权利，评价代理人的绩效标准以及他们所面对的薪金发放功能。新制度经济学认为，契约通常是不完全的。其原因在于订立详细的、完全的契约需要耗费大量的成本。

契约的制定离不开信息来源，因此政府会计充当了提供订立和履行各项契约的信息来源的角色，可以在一定程度上降低由于信息不对称对政府契约运行效率的负面影响。也就是说，所有的政府会计活动，其实可以看成是一个尽量完善政府的不完全契约的过程。因为契约的不完全性，不可能通过会计活动而彻底解除，因此会计活动只能是有助于政府追求次优资源配置的一种专业服务。因此，政府会计的基本目标，是通过会计的专业活动，使政府的不完全契约能够相对完整，从而得到持续的执行，不至于因为契约本身的缺陷而被停止，也就是要保持政府与其他利益集团各种实质性契约的可执行性。

由于契约的可执行性依赖于会计的各项职业活动，所以会计必须保持中立的执业立场。这里必须强调的是，政府作为相关利益集团的强势集团，如果由其作为制定约束其他相关利益人的规范可能是不合适的。会计活动的中断或立场的错乱，必然导致契约关系的紊乱和终止。

政府会计目标可以具体区分为两个相互联系的方面：维护契约的执行过程并向相关利益人报告契约的执行情况和执行结果。这实际上是会计控制的具体化，主要有两个主要方面的控制目标：

一是依据公认的政府会计标准及相关的资本契约持续对变化中的共有产权形态和个别产权变化进行确认、计量和记录，保证国家共有产权的安全完整和有效增值。

二是根据法律法规等社会契约收缴各种税费，并根据预算契约满足不同部门与行业的请求权，并分配相关的风险收益或损失。

为了保证以上的控制目标实现，政府会计本身需要采取大量的补偿措施。我国财政部提出：内部会计控制应当达到规范单位会计行为，保证会计资料真实、完整；堵塞漏洞、消除隐患，防止并及时发现、纠正错误及舞弊行为，保护单位资产的安全、完整；确保国家有关法律法规和单位内部规章制度的贯彻执行等目标。从这些内控目标的表述，可以看出，内部会计控制正是这些补偿措施的最主要组成部分。

会计控制主要是为了减少契约摩擦，会计报告主要是为了减少沟通摩擦。而契约摩擦和沟通摩擦无疑都是契约执行障碍，由此，不难看出，会计控制和会计报告都是围绕着维护契约这一目标进行的不同工作。

（本文系长沙理工大学现代企业管理研究中心课题“会计信息披露管制研究”〈项目编号：11jqkf16〉阶段性研究成果。）

1.陈郁.1998.所有权、控制权与激励——代理经济学文选.上海：上海三联书店、上海人民出版社。

2.上海财经大学公共政策研究中心.2010.2010中国财政透明度报告——省级财政信息与部门行政收支公开状况评估.上海：上海财经大学出版社。

3.王保宗.2010.中国会计制度变迁经济学研究.北京：中国物资出版社。

4.王德礼.2006.产权视角下的会计理论.合肥：合肥工业大学出版社。