张　彪

摘要：社会主义和谐社会的建设要求构建非营利组织透明度提升机制。透明度标准制定是构建非营利组织透明度提升机制的前提，应当根据非营利组织的信息提供特点与信息使用者需求，制定非营利组织透明度的数量标准与质量标准。

关键词：非营利组织；透明度；标准

中图分类号：D638

文献标识码：A

文章编号：1000-2529(2009)03-0065-03

社会主义和谐社会的建设，需要大力培育和发展非营利组织。但目前，非营利组织透明度不高，降低了非营利组织的公众信任度，导致其筹资困难，制约着非营利组织的进一步发展。因此，构建非营利组织透明度提升机制，研究如何提高非营利组织的透明度，实现非营利组织的良性发展，是建设社会主义和谐社会的必然要求。

一、制定透明度标准是构建非营利组织透明度提升机制的前提

构建非营利组织透明度提升机制是一项复杂而艰巨的工作，必须从非营利组织发展的实际出发，科学设计与周密考虑，并作出新的制度安排。非营利组织透明度提升机制的构建包括四个环节：制定非营利组织透明度标准；研究非营利组织透明度提升的技术支撑；设计非营利组织透明度标准遵行情况的评估与监督制度；完善非营利组织透明度的相关法律法规。首先，透明度标准是衡量非营利组织是否透明的工具。提升非营利组织透明度，需要根据非营利组织区别于企业及政府组织的特点建立良好的透明度衡量标准，包括透明度的数量标准与质量标准。其次，非营利组织透明度要求保证公众对非营利组织信息的可获得性，这是一个涉及技术层面的问题。再次，再好的透明度标准也可能因没有外界约束而不被遵行，因此应当设计非营利组织透明度标准遵行情况的评估与监督制度，包括确定透明度遵行情况的评估与监督机构，制定与透明度遵行情况评估及监督有关的基本准则。最后，非营利组织透明度的提升离不开相应法律法规的支持，通过相关法律法规的完善来形成非营利组织不透明的法律责任追究和惩戒机制，才能从根本上保障非营利组织透明度，最终建立一套完整的非营利组织透明度提升机制。在上述四个环节之中，如果没有适合于非营利组织特点的良好的透明度衡量标准，就不能明确非营利组织应该透明什么，不解决“透明什么”的问题，透明度提高更多的只是幻想而不是现实。因此，制定非营利组织透明度标准，是构建非营利组织透明度提升机制的前提。

二、非营利组织透明度标准的决定因素

非营利组织需要公开什么信息在很大程度上是由一定环境下的信息提供特点与信息使用者的需求决定的。信息提供特点与信息使用者的需求是透明度标准的决定因素，研究当前环境下我国非营利组织的信息提供特点与信息使用者需求对透明度标准的制定起着决定性作用。

非营利组织为社会公益服务而不行使政府职能，在信息提供方面与政府的区别在于非营利组织不涉及国家的安全机密；非营利组织不以营利为目的，在信息提供方面与企业的不同在于非营利组织不拥有企业的商业秘密。信息提供方面的特点决定了非营利组织完全可以比政府和企业更充分地提供信息，非营利组织应当比政府和企业更为透明。

关于非营利组织信息使用者需求有两个基本流派：一是受托责任学派；二是决策有用学派。按照受托责任学派的观点，信息使用者需求应该是获取相关可靠的信息以评价受托者对受托责任的履行情况。决策有用学派认为，信息使用者需求是获取相关可靠的信息以进行合理的决策。我们认为，非营利组织信息使用者需求更侧重于获取相关可靠的信息以评价受托者对受托责任的履行情况。非营利组织是以非营利为其业务活动宗旨的社会经济实体，其资金来源主要来自社会各界的捐赠、会员缴纳的会费、接受服务对象(如学生、病人等)缴纳的服务费等。由于非营利定位，非营利组织通常不能自我维持，得有赖于资财供给者的持续资助，非营利组织与资财供给者之间的受托责任关系比企业更为直接。完成受托责任就成了非营利组织的根本目标。而信息的提供，则是反映其完成受托责任情况的基本手段。从资财供给者的角度来说，他们将资源委托给受托人，总是希望受托人按照其预期的目标有效地使用和管理这些资财，受托人就负有按照委托人的旨意管好、用好资财的责任。我国正处于树立并深入贯彻落实科学发展观、促进社会和谐、全面建设小康社会的社会主义现代化建设的新时期。科学发展观是坚持以人为本，全面、协调、可持续的发展观。站在“可持续发展”角度，应将受托责任信息的使用者拓展到那些其生存利益与组织相关、但组织难以直接“面见到”的方面，包括在当代受组织活动影响的地区、资源共用者，以及后代，并进而拓展到人类这个整体。在具有整体性特征的可持续发展观下，包括自然资源在内的环境资源为包括后代人在内的整个人类所共有，而不仅仅为当代人所有。由于环境资源条件是组织不可缺少的，现在组织面对的不仅是某一个或某几个可见的资财供给者，而是人类这个整体。换言之，组织不仅要对可见的单一资财供给者负责，还要对难以直接面见到的共有资源的其他使用者、以及对不可见的后代人负责。我们强调受托责任，还因为非营利组织的公益产权性质使委托人不能像企业的投资者那样以资源的剩余索取权为依据来行使其所有者的权利，而只能依靠法律法规以契约的限定形式来实现其委托人的权利。所以，对于大部分使用者来说，他们需要信息更多的是为了对非营利组织管理当局的受托责任及受托业绩作出合理的考核和分析评价。将信息使用者需求定位于获取相关可靠的信息以评价受托者对受托责任的履行情况，有助于制定出更加符合理论逻辑的透明度标准，从而使非营利组织的财务透明度得到更加强有力的保障。

三、非营利组织透明度的数量标准

透明度高的信息必须有足够的信息含量。提升透明度应当研究信息披露的数量问题，制定透明度的数量标准。为满足信息使用者的需求，全面反映组织受托责任履行情况，非营利组织的信息披露从数量上应该满足以下要求：

第一，充分披露。充分披露是指非营利组织应该充分提供与外部信息使用者相关的信息，不能遗漏按法规和制度必须确认披露的一切事项，将组织的财务状况与运营状况公示于众，使管理者解脱公众受托责任。充分披露包括内容的充分和形式的充分。内容充分要求披露内容完整无缺，不能有任何人为的隐瞒和遗漏；形式充分是指应当尽量使用规范的格式、方法、语言进行披露，应当在信息覆盖面比较大的媒体上进行披露。我国《社会团体登记管理条例》、《民办非企业单位登记管理暂行条例》等相关法规规定非营利组织应当向业务主管部门报告接受、使用捐赠、资助的有关情况，并应当将有关情况以适当方式向社会公布；我国《基金会管理条例》规定基金会应当向登记管理机关报送年度工作报告，年度工作报告包括财务会计报告以及开展募捐、接受捐赠、提供资助等活动的情况与人员和机构的活动情况，年度工作报告在通过登记管理机关的年度检查后应在

指定的媒体上公布。不过，这些规定涵盖面很宽，但不够具体明确，缺乏可操作性。充分披露要求非营利组织至少应当披露以下信息：(1)背景信息。主要包括组织简介、目标与使命、业务范围、主管单位、组织章程及其修改情况、机构设置及其增减情况、相关管理制度及其变动情况、会务情况等。这些信息的披露有助于利益相关者对非营利组织作基本了解，同时也为判断其运营行为是否违规提供标准。(2)财务报告和相关信息。主要包括会计准则要求提供的会计报表，资产、负债和净资产及其变动的信息，资源分配和资财投向等方面的信息，有助于理解财务报表的信息。这些信息将会反映非营利组织使用资金的整体情况。(3)业务活动信息。主要包括资助(实施)的项目、项目时间、项目当事人、项目效果等。这些信息的披露能够使利益相关者对非营利组织的业务活动有更深入的了解。(4)绩效信息。主要包括支出中用于组织自身建设费用与用于公益项目费用的比例、在最小化成本的基础上所提供公益服务的数量和质量是否让受益者满意、组织的持续生存能力。这些信息反映组织的资源是否被用于组织的公益宗旨、组织的运营效率和效果。(5)有关董事与高级管理人员的信息。主要包括董事与高级管理人员的构成与基本情况、高级管理人员的报酬等。这些信息反映组织提供公益服务的潜在能力。

第二，持续披露。持续披露要求非营利组织必须定期向社会公众公开披露有关财务状况、运营状况、绩效信息等按法规制度必须披露的信息。对非营利组织财务状况和运营状况以及公益服务绩效的持续定期计量信息是对非营利组织社会业绩进行动态评价最有用的信息。

第三，有限度地扩展披露。有限度地扩展披露是在前述信息披露基础上进行有限度的内容扩展。之所以是“有限度”主要是并不主张信息越多越好，这样会导致增加不必要的成本。“扩展披露”主要是包括前瞻性信息和分析性信息的扩展披露。前瞻性信息包括机会和风险、管理部门的计划、实际运营业绩与以前披露信息的比较。分析性信息是非营利组织对其财务与非财务信息进行分解剖析所得到的信息，诸如有关财务、运营、业绩数据发生变化的原因，关键趋势的特征、过去的影响等。不是所有的社会公众都能够如同专业人士一样完成较高质量的预测与分析过程，非营利组织披露关于组织的前瞻性信息与分析性信息，无疑对提高透明度是相当有益的。

四、透明度的质量标准

透明度有两种解释，狭义的解释把透明度同充分披露视为同义语；广义的理解，则将之视同高质量的全部含义。透明度是一个含义广泛、要求很高的质量概念。表面上看，所谓透明，似乎只要充分披露就可以了。其实，披露本身并不必然导致透明；为实现透明，必须提供及时、准确、相关和充分的定性和定量信息披露。透明度高的信息应当是高质量的信息，必须有足够有用的信息含量。透明度数量标准的制定只是完成了信息披露量的“透明度”，与此同时，还需要在信息披露质的“透明度”上下功夫，制定透明度的质量标准。

国际会计准则委员会(IASC)在《财务报表的编报框架》中认为，财务报告应具备的主要质量特征有四项：可理解性、相关性、可靠性和可比性。美国政府会计准则委员会(GASB)在第1号概念公告《编制财务报告的目标》中指出，财务报告意即将财务信息传递给使用者，这种传递应是有效的，财务信息必须具有这些特征：可理解性、可靠性、相关性、及时性、一致性和可比性。财务信息的质量特征要求对于非财务信息的提供同样适应。非营利组织的契约性质与企业的契约模型在很多方面具有共性特征，信息质量特征通常都覆盖企业和非营利组织。而政府组织与非营利组织都具备非营利特征，对政府组织信息质量特征的要求无疑也适合于非营利组织的信息提供。针对我国的现实情况，为确保非营利组织高透明度的实现，非营利组织信息的披露在质量上应该满足以下要求：第一，可靠性。当信息不存在不当差错，并能如实反映其理当反映的业务或事项，并在传递给使用者之后能充分反映其受托责任时，信息就具备了可靠性。可靠性是信息披露的最基本的质量要求。一项信息是否可靠是由真实反映、实质重于形式、中立性、完整性等因素共同决定的。第二，相关性。相关性是指信息应当符合使用者的需求，在提供的信息与使用者的需求之间，必须存在一种逻辑关系。第三，可理解性。高质量的信息必须是表述清晰、让使用者可理解的。可理解性要求信息以有组织的、清楚的和简洁的方式表达，并在简洁与充分上取得适当的平衡。第四，重要性。重要性是指信息的提供应当按照主要矛盾和次要矛盾的哲学理念，对重要的事项及其影响应当详尽披露，对次要的信息可以省略或简化，要突出重要信息，避免颠倒主次。第五，及时性。及时性是指信息应当及时提供。第六，可比性。同一非营利组织应当对不同时间的所有相似交易和事项使用相同的信息披露原则或报告方法，如果有变化，应披露变化的性质和理由；结构相似的非营利组织对所有相似交易和事项应使用相同或相似的信息披露原则或报告方法，从而使得相关信息在不同时期具有合理的比较基础，在相似的非营利组织之间具有合理的比较基础，便于使用者通过比较做出评价和决策。非营利组织信息还应尽量和企业信息具有可比性，否则有可能对非营利组织活动的经济性和效率性评价丧失市场价格基础。