黄筱菲

摘要：文章以A集团为例对企业集团合并报表实际编制过程中存在的问题进行探讨。并针对实际操作中存在的问题提出建议，以期能在探索中提高集团合并报表编制工作的效率和信息披露质量。

关键词：合并报表；报表编制；信息化；信息披露

历经改革开放数十年的发展，我国企业并购、重组频繁，企业集团不断涌现，规模日趋庞大。集团合并财务报表是企业管理层和外部使用者了解企业集团运营情况、分析企业财务状况的重要工具。合并报表的编制方法与单体报表存在差异，编制难度随企业集团的体量规模变大、涉及的行业变广、股权结构复杂程度变高而增大。我国企业会计准则经过不断更迭，正在逐渐与国际会计准则趋同，但由于企业集团非单独的法律主体，合并报表没有明确的法律边界，企业集团的定义与范围也无确切依据，导致合并报表在编制上仍然存在争议和难度。

一、合并报表理论依据

合并报表的编制理论目前主要有所有权理论、母公司理论、经济实体理论。所有权理论观点认为纳入合并报表的应当是按母公司享有的股权比例下的资产、负债和所有者权益，不属于母公司的资产、负债及权益完全不体现在合并报表中，但这样的观点割裂了子公司核算主体的整体性；母公司理论观点是基于母公司的视角考虑，更侧重于为母公司股东提供会计信息。少数股东享有的部分对母公司来说既非负债也非权益；经济实体理论观点认为，母公司和子公司构成的合并整体中，不考虑持股比例大小，所有股东均享有合并主体的权益，将母公司之外的少数股东享有的权益列示于少数股东权益中。目前我国会计准则是基于实体理论确认的合并报表编制方式。在企业集团内把所有的股东同等看待，不论是持股多的股东还是持股少的股东均作为集团内的股东，不着重强调控股方股东的权益。尽管经济实体理论也有不足，合并报表编制的逻辑性、自洽性在学术界的争议仍未平息，采用经济实体理论编制的合并会计报表，能满足企业集团生产经营活动中管理者对数据使用的需求。

二、合并报表实际编制过程中存在的问题

（一）合并范围确认存在理解模糊及偏差

合并报表编制的最重要前提是合并范围的确认，合并范围的正确完整可靠地反映企业集团的财务状况。我国企业会计准则对合并范围的确定经历了两个阶段。2006年至2014年，准则规定直接或间接享有50%以上表决权，即可认为母公司能够控制子公司，可以纳入合并范围。这个阶段对于控制的判断相对明确，财务人员能够相对直接地对合并范围做出判断。由于这项规定的具体性存在弊端，实务界中存在表决权不足50%，但实际控制的情况，也可能存在表决权超50%，但实际上不能控制的情况。为避免该项规定所带来的弊端，2014年修订后的企业会计准则仍以控制作为界定纳入合并范围的标准，但对控制的定义做出了调整。现行企业会计准则规定，合并财务报表合并范围应当以控制为基础予以确定，不仅包括根据表决权（或类似权利）本身或结合其他安排确定的子公司，也包括基于一项或多项合同安排决定的结构化主体。一是投资方拥有对被投资方的权力；二是因参与被投资方的相关活动而享有可变回报；三是有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

在实务中，对控制的确认可以有多种方式。最常见的是派驻董事会成员、对重大事项行使表决权。但对于能否达到控制却并非简单地通过表决权占比是否过半来简单判断，还需结合公司章程对重大事项的决议程序来判断。此外，还存在实际管理决策、融资权利、一致行动人协议等多种因素导致不同的财务人员对合并范围的确定存在理解差异，进而导致合并报表范围可能会不同。以A集团为例，A集团持有C公司50%的股权，股东B持有C公司另外50%的股权。A、B分别派出董事会成员4人、2人。董事会按一人一票行使表决权，董事会决议均须经2/3以上（含2/3）的董事通过。仅看到这里，A公司享有2/3的表决权，在董事会表决权上A公司能够控制C公司。除上述情况之外，公司章程约定股东会决议由股东按出资比例行使表决权，决议必须经代表全部表决权的股东通过。C公司项目具体开发过程由B公司负责，A公司主要提供资金支持，且在日常管理事项中，审批文件均需要双方派出的管理人员授权签署方可执行。企业会计准则33号--合并财务报表指出，如果仅两个或两个以上投资方分别享有能够单方面主导被投资方不同相关活动的现时权利的，能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力。由此可见，C公司是否纳入合并范围需要综合出资比例、公司章程、公司日常运行情况来综合判断，不同的财务人员会产生理解上的差异，需要财务人员具备较为丰富的业务经验，对该公司的实际运行状态有充分的了解，判断各种条件下哪一方所掌握的权力更能作为控制该公司的有力依据。

A集团子公司D持有E公司35%股权，为第一股东。其余股东F、G、H、I均无关联关系的公司，持股比例分别为23%、20%、20%、2%。D公司與F公司签署了一致行动协议，约定“若协议双方在公司经营管理等事项上就某些问题无法达成一致时，应按持股多少原则作出一致行动的决定，协议双方应当严格按照该决定执行。”D公司认为一致行动协议达成使其能够控制E公司，因为在协议约定下间接实现了55%的表决权效果，认为可以将E公司纳入合并范围。最终A集团基于该协议主要是前两大股东对重要事项建立共识，在实际经营过程中，该项共识并非不可变更，只拥有目前达成的共识而非拥有绝对控制权，并未将E公司纳入合并范围。关于一致行动人，实务界有观点认为一致行动协议使得表决权与可变回报比例关系相分离，但并不会增加投资方享有的权益。且协议控制并非各方真实意思表示，一致性并不稳定，不应简单将一致行动人协议作为判断合并范围的依据。

（二）内部交易和内部未实现利润的确认

企业集团大多实行多元化经营战略或一体化战略，集团内实体间的内部交易量大、种类繁多、频率高，集团内部对账工作准确性影响集团合并报表的整体质量。对于历史较长的企业集团，在信息化发展过程中存在信息系统缺乏顶层设计、各实体各自采用不同的业务系统、核算系统、报表系统，各系统间无联通，形成信息孤岛，取数极其不便。看似简单的内部对账工作在实践过程中问题突出。不同的核算系统下各实体不同会计人员采用的核算科目和具体核算方式也存在相当的灵活度。账务处理也可能存在时间性差异。导致在对账过程中存在差异，且差异随着时间积累消除难度更大。以A集团为例，内部对账采用集团总部设计内部对账表格，下发至子公司进行对账并填报，对账结果的整理耗时费力，且人工填写出错率高。内部未实现利润的计算及下一年度的延续计算，需要对集团内部业务流程较为熟悉的财务人员对内部业务进行梳理，结合该部分交易的重要性水平，选择合适的合并抵销处理方式。

（三）集团内会计政策不统一、会计准则、会计政策变化引起的处理差异

现行企业会计准则要求集团编制合并报表时需要对会计政策进行统一，但在企业集团中，由于行业类别、经营需求不同，存在着部分会计政策不统一的情况，如坏账政策、投资性房地产政策。在编制合并报表时，要求与母公司会计政策不一致的子公司按照母公司会计政策对财务报表进行调整。会计政策调整涉及基础资料的重新梳理，编制转换底稿，对于体量大的公司，需要耗费较大精力梳理数据，给时效性和准确性提出了挑战。

新租赁准则实行后，对于内部租赁，如果严格按照租赁准则，增加了合并抵消的实际操作难度。在原有准则下，经营租赁仅体现为收入与费用的抵消、应收与应付的抵消、收付现金流的抵消。实行新准则后，如果该租赁对出租人而言属于经营租赁的，则首先冲销承租人账面上为该项交易确认的租赁负债和使用权资产，以及对应的租赁负债按实际利率法计量产生的利息影响和使用权资产折旧，并按照承租人实际支付的租金模拟确认租金费用（即首先模拟冲销新租赁准则下承租人的处理，恢复到原准则下承租人对经营租赁的处理方式），然后将出租人的租金收入和模拟调整后承租人的租金费用予以抵销。如果承租人采用新准则下对低价值资产租赁或者短期租赁的简化处理方式，则其抵销方式和以前的经营租赁相同。

（四）编制工作强度高，效率低

集团合并报表是数据自上而下的传递过程，企业集团规模越大，组织架构越复杂，企业层级越多编制任务越繁重。需要大量人力在固定时间段内完成高强度工作。工作集中度高带来的是效率和准确度的矛盾，财务人员既要完成账务录入、结账工作，又要进行数据庞大的内部对账、编制合并报表，各项工作的完整性和准确度受到巨大挑战，存在错误和疏漏。降低财务人员工作负荷是提升报表编制质量的可行途径。

三、相关对策

（一）明晰企业合并范围

合并报表的准确性基于合并范围的准确性。目前会计准则规定的控制具有一定的主观性，从契约理论角度看，当权利人和义务人归属于同一人时，权利和义务自动消失。也就是说，企业集团内部产生的权利和义务不是企业集团的权利和义务。财务报表编制是各方契约活动的最终体现。在股权交易及新设企业过程中加强对控制等相关条款的约定，确定管理层投资意图，尽可能避免模糊界定。企业发生并购、新设企业、股权转让等股权投资行为，应当与负责报表编制的财务部门有良好的信息沟通。A集团中B公司的少数股东将原持有的B公司的49%股权中的39%分两次转让给A公司，A公司报表编制人员未能及时获取到该持股比例变动信息，导致部分月度报表的少数股东损益仍按变动前的数据计算。上述交易契约发生时应当及时传递给报表编制人员，提高信息准确性。

（二）加强信息系统建设，开发共享平台，提高核算准确性

传统合并报表手工程度高、准确率、规范性相对较低，数据溯源困难，难以适应日益扩大的生产经营规模、难以满足日益提高的报表使用需求。信息化程度的日趋普及，手工编制电子表格，在公共网络间传输保密性较差，借助科技的力量减少人工操作和手工调整的误差，将会计核算、内部对账、合并报表系统融合是发展的趋势。合并报表数据源于对核算系统数据的抓取，加上各级调整分录，执行数据合并。以A公司为例，目前集团内各公司使用数个会计核算软件，信息存在屏障，形成信息孤岛。编制合并报表需要各公司在报表平台上单独录入报表，便于集团编制合并报表。合并过程使用电子表格编制合并底稿。链接过程繁杂，且易出错。涉及合并抵消填报内部往来和内部交易更是消耗财务人员大量时间精力，准确度可见一斑。

1.统一核算办法。在会计准则和会计科目的基础上，会计人员对不同业务的核算存在差异，想要合并报表编制流程更顺畅，就要从核算的源头核算细则抓起。根据不同行业的业务特点，编制核算规则，将核算颗粒度变细，从根本上实现标准化。建筑行业核算层级多，且项目分布广泛，在建立财务共享中心实现集中核算前，财务人员分布各地，基层财务人员无法从更高的层面视角理解集团核算需求，统一的核算细则能有效解决这一弊端。

2.统一客商编码。部分核算软件客商名录未能以信用代码或身份证号码等唯一标识来确认是否重复，新增客商较为随意，产生大量名字相似但不完全一致，甚至自定義简称的客商，导致关联方对账过程中出现遗漏或者无法对应交易，导致账务处理不准确，虚增部分项目，以A公司为例，供应商EFG可能以EGF、EF、FG等形式存在，原本已存在其他应收款EF公司，在收到款项时可能计入其他应付款FG公司，未能实现相同客商重分类，实际上造成了其他应收款、其他应付款虚增。

3.明确关联方范围。股权收购、企业重组等可能会导致企业控制权丧失，不再纳入集团内部关联方。由于法人级次众多，企业集团内并非所有财务人员都能辨识一个企业是否属于或是否已不再属于集团内关联方。这就需要在前面提到的统一客商编码的基础上，提高对股权交易、企业章程变化等重大董事会、股东会决议事项的关注度。合并范围外的关联方信息，是报表关联方交易披露的重要参考依据，关联方范围的准确性直接影响企业信息披露质量。对于合并报表编制人员来说，梳理关联方信息成为其中一项重要工作。企业集团规模庞大，股权结构复杂，梳理股权版图，识别关联方，并定期更新。从业务端入手，在业务系统或业财融合的平台中，对供应商、客户基本信息维护时，应附上充分获取业务合同，明确客户关联性质。对于可以在系统中定期确认客户、供应商的关联性质是否改变。

4.完善关联方对账。集团内部对账是合并报表编制过程中统一客商编码、明确关联方范围后，为关联方交易、往来对账提供了便利。核算系统能够在每月的月结前自动将关联交易推送至对账平台，最大程度减少内部抵销的漏抵、错抵。对账过程也是在提醒财务人员及时纠正核算过程中可能存在的错误，提高入账的及时性和正确性。

5.加强系统嵌套接入，加强系统控制，减少人为干预。信息系统建设除了关注财务系统，即财务核算系统和报表系统，还要加强业务财务一体化建设。财务系统主要能影响的是核算的颗粒度和时效性，财务核算准确性的最主要影响仍然是业务端数据准确性。以A集团为例，各所属企业使用自有财务系统，关账时间无法做到统一、按时，存在月初月末核算跨期，或返回補录修改等情况，导致账表一致性程度降低。导致该状况的除了系统控制程度较低外，业务端数据及时性和准确性也是重要影响因素。财务属于企业数据流末端，对数据的控制力有限。以A公司流程图为例，数据由业务部门整理后传递给财务部门，财务人员根据业务部门整理的业务数据即资金部门传递的资金往来数据，形成会计核算可用的财务数据，并将其录入核算系统，形成会计账簿；由于集团中各系统相互独立，同一套财务数据根据不同角度和颗粒度的管理需要，要录入报表系统、OA办公系统、项目管理系统，再由此生成不同报表。人工拆解、录入数据随之带来准确程度不高，效率低下等问题，报表与不同系统的衍生报表数据存在偏差，合并报表及其分析的参考价值大打折扣。将核算系统统一后，报表系统、OA办公系统、项目管理系统取数通道打通，破除信息孤岛，避免重复录入，加入数据逻辑校验功能，将大幅提升报表数据准确度。

开发共享核算平台还应当充分考虑集团发展战略、注重顶层设计和行业特点。以A集团所在建筑行业为例，具有点多面广的特性。一是项目多、人员多、材料多，核算工作量大；二是业务分布广、地点分散，监督管理难度大；三是建筑施工是劳动密集型行业，且现场工作环境较为艰苦，对基层劳动力需求大、流动性大，导致人员素质参差不齐，管理难度进一步加大；四是项目周期长、个性化程度高，协调难度大。

顶层设计决定了项目落地的效果。共享最终不仅仅是财务的共享，共享系统的设计首先应当将其定位为集团整体经营需要而开发的项目，而非财务核算需要所开发的项目。只有从意识上认同，才能调动更多的人员和资源，仅仅依靠财务人员，从财务视角出发，设计出的系统是无法全面满足生产需求的。

系统设计应当充分考虑行业特性，建筑行业标准化程度低，业务流程多且繁琐，充分了解各阶段管理人员的实际需求，避免徒增工作量、偏离设计初衷。

在个性化中趋于标准化。财务流程是相对标准化的流程，不同的物流、资金流、合同流均能在标准会计科目中找到去向。先从财务共享开发，有利于快速切入标准化改造。

（三）加强人才培养，提高财务人员综合素质

报表编制需要提高财务人员的专业素养和技能水平。一方面，部分报表编制人员仅理解账务处理，对报表数据间的逻辑勾稽关系关注甚少、更是不理解报表信息披露的要求。报表编制基于财务人员对会计准则和业务实质的理解，对于准则的运用能力与财务人员的学习密不可分，尤其是近年来会计准则的修订及信息披露要求的提高，不断学习提升，才能适应管理需求、监管需求。另一方面，系统是为人服务而存在的，随着系统的不断升级完善，注重系统使用培训，在使用中优化系统，让人适应系统，系统适应管理需要。将财务人员从繁重的重复录入和手工操作中解放出来，加强对会计准则的学习、运用探讨，提高准则运用能力，将系统运算优势与人工分析优势结合起来，提升报表质量。财务数据是业务成果的体现，财务人员只有对业务有更深入的了解，方能对数据的变化更具敏锐性，及时发现异常，为管理提出合理化建议，提升企业财务管理水平。

合并报表工作对企业集团管理具有十分重要的意义，财务报表是企业经营成果的最有力体现之一，直接影响资本市场对企业的评价；是管理层进行决策的重要依据。随着大数据技术的日新月异，企业管理者应当充分利用新技术，不断完善合并报表编制，解决编制中的困难，提高编制效率和准确性，提升财务数据质量和财务管理水平，让管理提升效益，推动企业集团在激烈的市场竞争中，在实现战略目标的路上行稳致远。

参考文献：

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（作者单位：广西建工集团有限责任公司）