乔玉萍

摘 要：企业集团内部交易固定资产所包含的未实现损益不仅要对固定资产的计量产生影响，而且还对折旧、减值以及递延所得税产生影响。文章从固定资产交易角度出发，主要探讨了企业集团内部交易固定资产递延所得税的会计处理方法。

关键词：合并报表；固定资产；内部交易；资产减值；递延所得税资产

中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1006-8937（2016）29-0121-02

内部交易形成的固定资产从三个方面影响所得税，一是要抵消原价中所包含的内部利润，产生所得税问题；二是要抵消累计折旧中的内部利润，产生所得税问题，三是计提固定资产减值准备，产生所得税问题。由于固定资产的使用时间比较长，其价值是在持续变动着的，这就决定了合并财务报表中内部资产交易固定资产的抵消或者调整是长期的和复杂的。

1 合并报表层面内部资产交易未实现损益所得税会 计处理的特点

1.1 固定资产内部交易的抵消具有长期性和复杂性

集团内部资产交易产生的未实现损益将直接导致合并报表与个别报表资产账面价值之间的差异，而且这种差异是动态的，会随着资产的后续使用而减少。

以固定资产为例，固定资产在集团内部的交易会增加出售方个别财务报表上的损益，同时增加购入方个别财务报表上资产的价值，并且这部分内部未实现损益将在整个交易标的的存续期间对集团合并报表产生影响，必须编制抵销分录在固定资产整个使用期间进行消除。

1.2 个别财务报表与合并财务报表中内部交易形成的固 定资产的计税基础具有同一性

由于内部交易未实现损益的影响，固定资产在个别报表和合并财务报表中的账面价值是不同的，但是其计税基础则是相同的，都是个别财务报表上的计税基础。会计报告主体与纳税主体并没有分离。这就要求分别从合并财务报表角度和个别财务报表角度对内部交易资产的账面价值与计税基础进行比较分析，以确定递延所得税资产的抵消或者调整。

2 合并首期对固定资产交易对所得税费用的影响 调整

不论是合并首期还是后续各期，在编制合并财务报表时，都应首先将内部固定资产交易价值虚增部分予以抵销。然后再从合并报表角度确定账面价值与计税基础的差异，接着再从个别报表角度确定账面价值与计税基础的差异，从而确定递延所得税资产的调整或者抵消数。

2.1 举例说明

2011年1月1日，甲公司将生产成本为100万元的自制产品以150万元的价格销售给自己的子公司乙。乙公司将该产品作为管理用固定资产使用，预计使用年限为5年，采用直线法计提折旧，假设无净残值。假设经测试，该固定资产在2011年12月31日和2012年l2月31日的可收回金额分别为100万元和60万元，以后年度没有发生减值事项，计提减值准备后固定资产的使用年限保持不变。

2.2 分 析

2011年，该项固定资产包含的内部收益为50万元。

从个别报表角度看，该固定资产原值150万元，乙公司2011年度对该固定资产累计计提折旧为30万元，固定资产账面价值为120万元，高于其可回收金额100万元，计提20万元的减值准备；计税基础为100万元，形成可抵扣暂时性差异20万元，计提5万元的递延所得税资产。

从合并财务报表角度看，该固定资产原值100万元，2011年度应计提的折旧为20万元，应冲减个别报表折旧费用10万元；合并资产账面价值为80万元，小于其可收回金额，不需要计提减值准备，应冲减个别报表20万元的减值准备；计税基础为120万，形成可抵扣暂时性差异40万元，应确认递延所得税资产10万元。由于乙公司已确认递延所得税资产5万元，应当调增个别财务报表5万元递延所得税资产。

借：营业收入 150

贷：营业成本 100

贷：固定资产——原价 50

借：固定资产——累计折旧 10

贷：管理费用 10

借：固定资产——减值准备 20

贷：资产减值损失 20

借：递延所得税资产 5

贷：所得税费用 5

3 连续合并对固定资产交易对所得税费用的影响 调整

3.1 2012年度

乙公司计提折旧25万元（100/4）；固定资产账面价值为75万元（100～25），高于其可回收金额60万元，个别财务报表计提15万元的减值准备，已经有20万元的减值准备，转回5万元减值准备；计税基础为90万元，账面价值降为60万元，形成可抵扣暂时性差异30万元，确认7.5万元递延所得税资产，已经有5万元，再计提2.5万元。

从合并财务报表角度来看，计提折旧为20万元（100/5），调减个别报表5万元；固定资产账面价值为60万元（100～40），等于其可收回金额60万元，不需要计提减值准备，冲减个别报表转回的5万元减值准备；计税基础90万元，形成可抵扣暂时性差异30万元，计提递延所得税资产7.5万元，应冲减2.5万元，同时冲减个别财务报表调减的2.5万元，二者相抵，不用编制抵消分录。

借：年初未分配利润 50

贷：固定资产——原价 50

借：固定资产——累计折旧 10

贷：年初未分配利润 10

借：固定资产——减值准备 20

贷：年初未分配利润 20

借：递延所得税资产 5

贷：期初未分配利润 5

借：固定资产——累计折旧 5

贷：管理费用 5

借：资产减值损失 5

贷：固定资产——减值准备 .5

3.2 2013年度

从个别报表层面，乙公司计提折旧为20万元（60/3），固定资产账面价值为40万元，计税基础为60万元，计提5万元的递延所得税资产，已经计提了7.5万元递延所得税资产，转回2.5万元。

从合并财务报表层面来看，应计提的折旧为20万元，不需要调整；固定资产的账面价值为40万元，计税基础为60万，应计提5万元的递延所得税资产（因合并财务报表递延所得税资产不可递延，自然不存在原计提数，只能与个别财务报表的计提数比较），同时冲减个别报表转回的2.5万元，合计为7.5万元。

借：年初未分配利润 50

贷：固定资产——原价 50

借：固定资产——累计折旧 15（10+5）

贷：年初未分配利润 15

借：固定资产——减值准备 15（20-5）

贷：年初未分配利润 15

借：递延所得税资产 7.5（10-2.5）

贷：期初未分配利润 7.5

借：递延所得税资产 7.5（10-2.5）

贷：期初未分配利润 所得税费用

3.3 2014年度

从个别报表层面，乙公司计提折旧为20万元（60/3），固定资产账面价值为20万元，计税基础为30万元，递延所得税资产2.5万元，已经有5万元，转回2.5万元的递延所得税资产。

从合并财务报表层面来看，应计提的折旧为20万元，不需要调整；固定资产的账面价值为20万元，计税基础为30万，应计提2.5万元的递延所得税资产，同时冲减个别财务报表转回的2.5万元，合计为5万元。

借：年初未分配利润 50

贷：固定资产——原价 50

借：固定资产——累计折旧 15

贷：年初未分配利润 15

借：固定资产——减值准备 20

贷：年初未分配利润 20

借：递延所得税资产 7.5

贷：期初未分配利润 7.5

借：递延所得税资产 5

贷：所得税费用 5

3.4 2015年度

从个别报表层面，乙公司计提折旧为20万元（60/3），固定资产账面价值为0万元，计税基础为0万元，应计提递延所得税资产0万元，已经有递延所得税资产2.5万元，予以转回。

从合并财务报表层面来看，应计提的折旧为20万元，不需要调整；固定资产的账面价值为0万元，计税基础为0万元，应计提递延所得税资产0万元，同时冲减个别财务报表转回的2.5万元递延所得税资产。

借：年初未分配利润 50

贷：固定资产——原价 50

借：固定资产——累计折旧 15

贷：年初未分配利润 15

借：固定资产——减值准备 20

贷：年初未分配利润 20

借：递延所得税资产 5

贷：期初未分配利润 5

借：递延所得税资产 2.5

贷：所得税费用 2.5

参考文献：

[1] 何力军，戴德明，唐妤.合并报表集团内部资产交易未实现损益抵销与 所得税处理[J].财务与会计，2013，（03）.

[2] 刘颖.董莉平.企业集团未实现内部交易损益和递延所得税在合并财 务报表中的抵销处理分析——固定资产和无形资产抵销[J].商业经 济，2015，（11）.

[3] 邓亦文，周松涛.以后各期累计折旧及减值准备抵消分录编制探 讨——基于内部交易固定资产发生减值的情况[J].财会通讯，2016，（2）.