刁树立

摘 要：近年来，随着资本市场规范化发展，我国会计师事务所审计风险逐渐暴露，引起社会广泛关注。审计失当直接影响着我国会计师事务所健康持续的发展，因此减少审计失当的发生频率、增强审计失当的承受力成为我国会计师事务所面临的问题。本文通过分析我国会计师事务所审计失当存在的客观必然性，提出我国会计师事务面对审计失当的应对措施，包括强化对会计师事务所的思想引领、加强会计师事务所一体化建设、重视业务承接、强化执业质量，严格执行独立审计执业准则、提高法律意识，积极应诉、尊重人才，合理使用人才，创造良好的工作环境、提升会计师事务所审计风险承担能力、正确、客观、积极的心态面对审计失当。

关键词：会计师事务所；审计失当；应对措施

一、引言

审计风险中的审计失当是指注册会计师未能遵循独立审计执业准则，在财务报表存在重大错报的情况下，出具了无保留意见的审计報告。频繁审计失当的发生，会给会计师事务所带来不可承受的影响。因此，客观的认识审计失当、减少审计失当发生的频率、增强审计失当的承受力，成为会计师事务所持续健康发展必须面对的议题。

二、审计失当存在客观必然性

（一）我国注册会计师的资本市场审计业务历史太短

我国《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号—年度报告的内容与格式》自1994年试行，1995年正式实行，从正式实行到目前为止仅仅二十多年的历史。而资本主义国家证券法强制要求上市公司年报审计始于1933年，至今已有近九十年的审计发展历史。资本主义国家上市公司审计发展过程中，国际会计师事务所的审计失当现象也时有发生。与资本主义国家相比，我们的资本市场发展以及伴随资本市场的注册会计师审计，发展历史相对较短，注册会计师有关上市公司业务的审计从无到有，上市公司审计经验的积累过程中出现审计失当是客观必然的。

（二）我国资本市场有待进一步净化

目前我国资本市场部分参与体存在追逐利润的心态，造假成本低廉，监管尚待进一步强化，资本市场的相关法规有待进一步完善，资本市场并未达到有序运转。在利益的驱使下，一些企业不惜挺而走险造假，面对如此审计对象，客观要求注册会计师遵循独立审计执业准则的遵循度要高，否则在零容忍的监管态势下，注册会计师发生审计失当的频率会有所增加。而我们国家注册会计师的上市审计业务发展历史相对较短，目前部分会计师事务所为了做大做强而盲目扩张，部分合伙人盲目追求利润，对执业质量因素考虑不足，因此审计失当成为我们每一个证券类会计师事务所必然面临的问题。

三、审计失当的应对措施

（一）强化对会计师事务所的思想引领

要充分加强思想建设，大力提倡“坚持真理、坚守理想，践行初心、担当使命”的精神理念，以这些精神理念指导会计师事务所的各项工作，让每一位注册会计师理解、弄懂、弄通其中的精髓，将其融入到我们的注册会计师执业中，使注册会计师遵守职业道德并获得强有力的精神支柱。另一方面，将遵守职业道德以量化的形式体现到注册会计师审计工作中，与注册会计师绩效考评挂钩，令遵守职业道德贯穿于注册会计师执业的始终。

（二）加强会计师事务所一体化建设

我国的会计师事务所为了做大做强，部分会计师事务所出现了盲目扩张，内部疏于管理，扩张的结果是仅停留在形式的融合。在该种管理模式下，分所未受到一定的管控，收入分配、合伙人晋升等更多地同业务承接挂钩的前提下，执业质量因素考虑不足，导致审计失当频发。部分会计师事务所对受到中国证监会行政处罚未给予足够重视，分所、业务部因审计失当遭受行政处罚，使会计师事务所整体信誉受损，直接殃及到了会计师事务所整体，严重的审计失当使一些表面很庞大的会计师事务所顷刻解体。因此，加强会计师事务所的内部治理，强化会计师事务所一体化建设势在必行。

首先，会计师事务所领导应重视一体化建设，积极促进一体化建设。一体化建设过程中会使一些不当业务减少，由此带来暂时利润的减少，会影响会计师事务所部分人的利益，受到一些追逐利润心态合伙人的反对，使会计师事务所一体化建设受阻。会计师事务所首席合伙人应不畏险阻，坚定一体化的决心，敢于触碰部分利益体，积极推进一体化建设的力度。

其次，会计师事务所推进一体化建设过程中应统一认识，积极做好思想工作，让事务所从上到下意识到目前事务所一体化建设的重要性，增强内部凝聚力，加速一体化进程。对会计师事务所的人员、财务、业务、技术标准和质量的管理、信息化建设等方面，都要建立并有效实施实质统一的管理体系，使总、分所各业务部门达到形式和实质融合，对分所实施有效管控，从而减少审计失当的发生。

（三）重视业务承接，从源头控制审计失当发生的频率

目前，部分会计师事务所承揽业务缺乏管控，更多的考虑利润，对承揽业务的风险考虑较少，使一些缺乏诚信的客户混入到会计师事务所的审计客户中。这些缺乏诚信的客户，在利益的驱使下铤而走险地造假，势必使事务所的审计风险增加。目前会计师事务所遵循审计准则尚待进一步提升的前提下，业务承接缺乏审慎，注定对会计师事务的审计失当埋下了随时引爆的炸弹，客观要求会计师事务应加强业务承接的管控。

首先，会计师事务所业务承接经统一风险评估后，针对业务风险高，缺乏诚信的客户坚决不予签约，保证承揽业务的质量。其次，要考虑承揽业务的种类。视会计师事务所的具体规模，合理匹配证券类业务与其他类业务的种类，分散审计风险，避免由于业务单一影响会计师事务所整体业务，最终影响会计师事务所的持续发展。再次，要考虑承揽业务的数量与会计师事务所的规模、专业胜任能力相匹配，专注做好我们能做的业务，做精、做细，使审计失当失去滋生的土壤。最后，要关注承揽业务的时间预算，对时间预算不充分的业务应及时与客户沟通，最终无法达成一致的应审慎承接，避免由于为了完成审计业务而仓促审计，审计程序无法客观实施到位，埋下审计失当的隐患。

（四）强化执业质量，严格按独立审计准则执业

近年来，会计师事务所因未严格遵循独立审计准则执业受到证监会处罚事项频发，其中涉及审计程序类的执行、工作底稿编制类问题均占有较高比重。这些基础工作的薄弱，使注册会计师的执业质量不能合理保证，出具的审计意见无法做到独立、客观、公正，客观要求应强化基础审计工作质量的管控。

首先针对审计程序，质疑的思维要贯穿于注册会计师执业的始终，透过审计客户经济活动现象看到经济活动的本质，通过客观、准确的职业判断，选择准确、有效、针对性强的审计程序，避免应执行未执行程序、执行无用的审计程序，将应做的审计程序细节化、标准化，将注册会计师执行的审计程序工作质量量化并与绩效挂钩，以规避审计失当的发生。

其次针对工作底稿，将其纳入会计师事务所日常重要的管理工作，坚决摒弃工作底稿记录不真实、编制工作底稿的工作仅停留在表面，为了做底稿而做底稿的状况，使工作底稿体现注册会计师实施恰当审计程序的审计工作轨迹，工作底稿的完整性、准确性、规范性由现场项目经理、项目质量的复核人员、项目合伙人作為不同的责任人负责，将他们负责的工作底稿工作量化与其绩效挂钩，作为业绩考核的依据。

（五）提高法律意识，依法行事，积极应诉

基于会计师事务所在资本市场所处的地位，会计师事务所严格按照审计准则出具审计意见，因审计意见不是委托方期望的，遭受到委托方起诉的事件时有发生，形成所谓形式上的审计危机，客观要求会计师事务所应依据独立审计准则依法行事，积极应诉，消除形式上的审计危机，从而避免审计危机演变成审计失当。会计师事务所应增强法律意识，注重细节，善于利用法律来维护注册会计师的尊严，使遵循独立审计准则受到法律保护，避免由于法律意识上缺乏审慎，引起审计失当。

（六）尊重人才，合理使用人才，创造良好的工作环境

审计准则是由人来遵守的，审计程序由人来执行，良好的内部治理最终都会落实到人，因此拥有职业道德高、专业素质高的人才是减少审计失当的客观必然条件。

首先，会计师事务所应重视人才的招聘。人才年龄结构应均衡合理，避免主观臆断，做一些人为的限制，如有的会计师事务所招聘经理级的人员年龄限制35周岁以下，把许多经验丰富年龄35岁以上的注册会计师挡在门外，年龄结构上不合理、过分年轻化导致审计阅历浅，缺乏审计经验，注册会计师的职业判断力不强，发生审计失当的频率会增加。

其次，会计师事务所使用人才应不拘一格。不以个人喜好用人，应善于使用不同类型的人才，发挥不同人才的优势，将其较好的融合才有利于会计师事务所持续的发展。使用人才的同时应注重人才的培养，注重内部、外部的培训，及时对人才的专业知识给与更新，强化人才的专业素质，增强专业胜任能力，避免由于专业胜任能力不足带来的审计失当。

最后，考虑员工的身心健康，要建立舒适、健康的职业环境，提倡健康绿色的工作理念。会计师事务所是高素质人才聚集的地方，会计师事务所更多的是运用知识满足客户需求，应避免经常疲劳做战。超出身体负荷的连续工作，身体经常处在高压状态，员工对工作会产生厌倦感，出现职业判断失误，导致审计失当的频率增加。

（七）大力发展数字技术审计，增强审计精准度

随着传统经济时代进入数字经济时代，数字经济与实体经济深度融合，传统审计面对数字经济时代已滞后，注册会计师的合理保证受到挑战，客观要求注册会计师的审计应适应数字经济时代，会计师事务所应积极开发利用大数据技术将其应用到审计中，提高审计效率、增强审计精准度，从而减少审计失当的发生。

首先，利用数字技术审计，将一些重复的工作交给人工智能机器人做，审计师将工作重点转移到分析、职业判断上，会提高审计工作效率，使审计师有更多的精力、时间透过被审计客户经济活动的现象看到本质，提高审计准则的遵循度，减少审计失当发生的频率。

其次，利用审计软件对被审计单位的相关风险数据进行持续挖掘和分析，强化相关性审计证据的分析，针对分析执行相应审计程序，使风险导向的审计更加有的放矢，针对性增强，抑制审计失当的发生。

最后，利用大数据技术、云计算对数据的跨行业、跨企业搜集和分析，对被审计单位所有数据进行全面、细微、深入的搜集，进行多角度的深层次分析，及时发现隐藏在细节数据中的有价值的信息，有助于及时全面发现被审计单位的重大舞弊行为和隐藏的重大审计风险，使会计师事务所的审计精准度得到提高，审计失当频率随之相应减少。

（八）提升会计师事务所审计失当的承担能力

近年来，会计师事务所由于审计失当受到行政处罚、面临巨额民事赔偿的事件激增，会计师事务所的持续经营受到威胁，客观要求会计师事务所应增强审计失当的承担能力。因此，会计师事务所内部应提足执业风险基金，专户存储、专款专用，外部应购买职业保险，增强抵御风险的能力。对于规模较大、证券类业务占比较大的会计师事务所，应根据所承受的风险，考虑在提足执业风险基金、购买职业保险的基础上，会计师事务所内部再预留风险储备金，增强会计师事务所的风险承担能力，避免由于审计失当引起的巨额民事赔偿无法承担而使会计师事务所的持续经营受到威胁。

（九）正确、客观、积极的面对审计失当

部分会计师事务所未出现审计失当就侥幸认为审计失当与自己无缘，而出现审计失当认为可以不以为然，或由于审计失当的出现对行业发展失去信心，悲观的认为行业发展无望，这些面对审计失当的心态都是不可取的，会计师事务所应以正确、客观、积极的心态待之，积极的预防审计失当，减少审计失当发生的频率，增强审计失当的承受力。

首先，会计师事务所出现审计失当后从上至下应理智的对待，应团结一致面对危机，认真、审慎的严格按审计准则梳理我们的工作与审计准则的差距，以匠人的心态对待我们的工作，吸取工作失误带来的教训，积极改进审计工作，采取积极的防范措施，避免类似的事情再次发生。

其次，既要看到审计失当对会计师事务所的发展带来消极的一面，同时透过消极的一面也要看到审计失当促进会计师事务所发展的积极一面，即：会计师事务所可以通过持续的改进审计工作中的不足来提高审计工作质量。

四、结束语

总之审计失当的发生是有其客观必然性的，会计师事务所健康持续的发展，需积极的预防、减少审计失当发生的频率，增强审计失当的承受力，不断修复自身不足。修复自身不足的过程是一个动态发展过程，通过不断修复最终使整个行业得到良性循环，整个行业因此得到净化。

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