董亚飞 周亚

【摘 要】 账局算单属于账簿之后、清单之前的一种“会计草稿”性质的文献，它的本质是记录，但存在一定的会计计算。通过对玉盛吉账局算单的分析发现，在会计草算过程中，账局会将算单分为收、支、获利三部分进行记录与说明，且三者间没有直接计算关系，并非“收-支＝获利”的会计核算。该算单还表明晋商账局主要经营放贷与投资两大业务。玉盛吉记年平均利润率保持在10%左右，是清代中期账局的典型特征。综上，文章在近年出现的晋商文献基础上，以玉盛吉为例分析账局算单的会计记录和初步核算，了解账局的金融业务和利润水平，对晋商账局算单所涉及的问题给出一些新见解。

【关键词】 账局算单； 玉盛吉记； 会计核算； 晋商； 业务特征

【中图分类号】 F235.99  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2023）08-0157-05

一、引言

清代中期，北方地区出现了一种新型的金融机构——账局。不同于典当的物品抵押业务、钱铺的银钱兑换业务、银炉的银锭铸造业务、票号的白银汇兑业务，账局是专门经营商业放款业务的金融机构。黄鉴晖[1-2]根据官方档案考察后认为，第一家账局是开设于乾隆元年（1736）河北张家口的“祥发永”，账局也是中国早期银行业的发端。近年来，随着大量晋商文书的发掘、出版，刘秋根等[3]、陈添翼[4]等对账局的诞生、发展、演变及其资本组织、业务经营、利润等各方面都进行了深入研究，并对乾隆四十五年、四十六年玉盛吉记账局算单进行了初步解读。

《晋商史料集成》中对这两份玉盛吉算单的命名分别为《乾隆四十六年立玉盛吉记算单》《乾隆四十七年新正吉日立玉盛吉记算单》。在这里，需要注意两个问题。第一，“制作时间”和“记载时间”的区别。依照会计基本原则，其内容实则为乾隆四十五年（1780）年底、乾隆四十六年（1781）年底的“会计数据”。因此，在会计学上，更为科学的定名应该为《乾隆四十五年底玉盛吉记算单》《乾隆四十六年底玉盛吉记算单》。第二，是“算单”的性质问题。会计技术分两方面，其一是书写和记录；其二是计算与核算。这两份算单属于书写和记录，并存在一些简单的计算，所以不能按照“清单”的意义来理解，算单在流水账等类账之后，决算清单之前出现，近似于会计草稿。要知道，文献史料是会计史研究的前提和基础，会计史需要重视和加强史料的整理与研究工作[5]。本文拟从会计史的角度，对这两份算单的计算过程与呈现出的业务特征做一重新探讨。

二、玉盛吉记的会计记录与初步核算

玉盛吉记的这两份算单，从其会计记录上看，可分为三部分：基于“收”的账面总资金、基于“支”的账面总资金以及玉盛吉记在该年的整体获利情况。本节分别从以上三部分来展示玉盛吉的会计记录和初步核算。

（一）基于“收”的账面总资金

将乾隆四十五年、四十六年算单中第一部分内容整理于表1。

账面中的收，包括借外、原本、获利、旧色，表示玉盛吉在一年内账面一共获得过的银两。由表1可知，玉盛吉乾隆四十五年、四十六年算单情形有相同之处，也有不同之处。完全相同之处在于两年中，原本10 000两，旧存色银81.54两没有发生改变。利银1、利银2和借外则属于性质相同，银两数额随年份变化有所变动。乾隆四十六年利银1是在乾隆四十五年利银1基础上再将乾隆四十五年净获利合计所得，同理乾隆四十五年也是如此。但是，表中利银2并非当年最终净获利，而是当年没有撇除疲账（即不良资产）前的应获利，因此乾隆四十五年利银1与利银2合计并非乾隆四十六年利银1，其原因将在第三部分“获利”说明。

不同之处在利银3与借外会银。利银3只有乾隆四十六年“天长号除亏失净得利银拾陆两五钱九分”。依据乾隆四十五年记载“收来天长号支银伍拾两”，乾隆四十六年记载“一宗天长号支来银伍拾两”，以及玉盛吉投资的天长号乾隆四十八年清单记载“玉盛吉记，银人叁俸，该得利银贰佰捌拾贰两整，支过银陆拾两整，除支过净存缺支银贰佰贰拾贰两整”来看，玉盛吉乾隆四十五年记载是“收来”，乾隆四十六年记载是“支来”，且玉盛吉在乾隆四十五年没有“除亏失净得”。再结合天长号乾隆四十八年清单，说明乾隆四十五年玉盛吉在天长号投资未能获利，因此天长号最终只给予玉盛吉50两应支银①，故而用“收来”一词。而乾隆四十六年实际该得利银是50+16.59＝66.59两，在天长号清单中记录应该为“该得利银66.59两整，支过银50两整，除支过净存缺支银16.59两”，因此仍用“支来银”表述。综上，乾隆四十五年是未获利情况下，天长号最终给予玉盛吉50两。乾隆四十六年是获利情况下，最后天长号分红时扣除支银的数额。所以乾隆四十五年算单没有记录得自天长号的利银，而乾隆四十六年有记录。另外，玉盛吉在乾隆四十五年记有借外会银一笔，可能是类似于“合会”的民间组织存在玉盛吉的资金，此笔款项是浮存，不能直接算在借外之中作为自己的筹集资金，而属于存款资金。

玉盛吉在乾隆四十五年、四十六年两年中每年入账总资金都在2万两以上，并且总额度逐年上升。玉盛吉入账银中可能存在“出”的情形，比如玉盛吉向某号某人借款在本年某个时点已经归还。但该内容不在此记录，算单此部分重点考虑问题是本年记录中银入账几何，也即要核算本年度基于“收”的账面总资金额度。

（二）基于“支”的账面总资金

若玉盛吉仅有入账银两，将难以获利。玉盛吉作为京师账局之一，从事放贷和投资业务以获取利益。玉盛吉最大支出是放贷，其次是投资。除此之外，玉盛吉依据“货币资本+人力资本”的股本构成形式，还有东伙费用支出②。将算单内容整理于表2。

由表2可知，“支出银”可分为外借、投资、东伙支使。乾隆四十五年與乾隆四十六年的三部分数额不一致，但所代表含义没有变化，并且乾隆四十六年外借和众支有所增长，侧面说明玉盛吉经营形式不错。其中，将“计开各号资本”认为是玉盛吉记的投资，是由于乾隆四十八年天长号清单中明确记载有“玉盛吉记，银人叁俸”[6]。这条记录中玉盛吉在天长号持有银股和人股，共计三股，直接说明玉盛吉对天长号入股投资情形。此外还有乾隆四十五年收到兴茂号利银，都说明玉盛吉是投资入股这几家字号，以期获利。乾隆四十六年多出来的“身金支银”，应是本年新聘用伙计，没有人力股份，只有字号付给的薪金，即工资。

此外，支银1、支银2、现存三个以不同含义列在这一部分。支银2的含义在前文已有解释。乾隆四十六年玉盛吉在天长号拥有分红，因此玉盛吉在天长号的获利分两部分，一部分是支使银，另一部分是“除支净存”，因此用“一宗天长号支来银”的表述写在“应支”这一部分。乾隆四十五年利银1与乾隆四十六年利银2含义不完全相同。依据乾隆四十六年记载，第一部分记录了得自天长号的利银，第二部分记录了应支银。乾隆四十五年与四十六年记载模式一样，但由于没有获利，因此第一部分没有记载获利，第二部分记载了应支银，还以“收来天长号支银”的表述方式说明这笔银既是支银，也是分红。此外，从文献表述看，“现存银”不应列入此部分。事实上这是玉盛吉在“支”的基础上，以不同于算单第一部分的方式对账面总资金再次进行核算，“大共在账”一词也可证明。因此，“现存银”作为玉盛吉支出后账面留存的未使用资金记录在第二部分。

（三）算单中的获利计算

字号经营必然以获利为目的。算单的记录与核算，为清单服务，最终也是为了盈利。因此账局一方面将账面银钱状况做详细记录并核算，另一方面也要计算利润。将乾隆四十五年、四十六年玉盛吉记算单第三部分内容整理于表3。

乾隆四十五年与乾隆四十六年获利都将应得和应扣除清楚列明，最终核算出实际获利金额。区别在于乾隆四十六年没有疲账和新添获利。以乾隆四十五年获利为例，共得利银是按账面记录，将乾隆四十三年、乾隆四十四年的利润与本年（乾隆四十五年）账面应获利合计所得。但实际上，在年底进行最终核算之前，还需确认所有账面利润是否全部收回。在年底，账局一方面针对“存款”，与客户联系，对相关款项除给付一年利息外，还决定该款项去向；另一方面针对“贷款”，与客户联系，或者回收其利息，或者商讨后续借贷，确认是否倒换借贷契约等事宜。伙友落实对外联络并处理后续问题后，由“掌柜的”合总各项往来及其费用，依照“会计体系与技术”进行核对，也即“平衡试算”，算单是试算中的一个程序，并且不止一张。在平衡无误后，则誊抄形成“摺报”的“清单”结构。而玉盛吉在乾隆四十五年年底经过此过程后，出现了疲账。事实上，经营必然存在风险，出现疲账在所难免，一旦出现疲账，字号在相应的账期内会尽可能及时予以“疲账撇除”的会计处理。因此，玉盛吉在乾隆四十五年及时地将疲账撇过，而乾隆四十六年没有新增疲账，因此乾隆四十六年没有疲账记录。

此外，乾隆四十五年算单中有兴茂号获利，一笔记录为“乾隆四十六年得兴茂号实利”，另一笔记录为“又五月十八日收兴茂号实利”。从乾隆四十六年算单封面“乾隆四十七年新正吉日立玉盛吉记算单”来看，乾隆四十五年算单封面应当为“乾隆四十六年新正吉日立玉盛吉记算单”。由此推测“乾隆四十六年得兴茂号实利”应当是在乾隆四十六年年初制作此算单时，兴茂号交予玉盛吉乾隆四十五年的分红利润。最后一笔“又五月十八日收兴茂号实利”应当属于漏记，在算单最后补上了该笔业务。并且依据此笔业务，进而可以推测，兴茂号在乾隆四十五年分两次交予玉盛吉分红利润，一次是乾隆四十五年的上半年五月，一次是乾隆四十六年年初。至于乾隆四十六年为何没有再记录兴茂号分红，由于资料不足，暂不清楚。因此，结合表1，乾隆四十五年最后净得利银是在当年利银737.88两基础上加上兴茂号分红，再扣除疲账，即737.88+286.05+73.5-380.3=717.13（两）。

表3乾隆四十五年净获利为2 987.45+

286.05-380.3+73.5=2 966.70（两），乾隆四十六年净获利为2 966.7+811.98+

16.59=3 795.27（两）。

本算单没有详细记录乾隆四十五年、四十六年获利来源，只记录乾隆四十三年至乾隆四十六年的总获利数，数字本身来源没有体现。对于利润的详细核算，应是在同时期的其他算单之中。

三、玉盛吉记的金融业务及其利润水平

（一）金融业务

玉盛吉记一方面通过商业放贷获得利润，“存款利息”与“借贷利息”的“差额”是主要利润来源。另一方面通过投资其他字号获取利益。依据算单可知，投资其他字号获利具有一定的风险，而吸收存款，放出贷款，获得金融利润以展开经营活动，是其维持经营的根本，也是账局经营的特点。

玉盛吉记基础业务为放贷，放贷数额很大，并且以商业放贷为主。以乾隆四十五年、四十六年两份算单为例。乾隆四十五年玉盛吉在账外借本银14 903.61两，共计70笔外借款项，其中56笔来自商号③，共计13 837.61两，占外借总额的92.85%。乾隆四十六年在账外借本银16 609两，共计60笔外借款项，其中41笔来自商号，共计15 712.6两，占外借总额的94.6%。说明商业字号是玉盛吉的主要放贷对象。其他以个人进行贷款的可能是“相与”④，也可能是商人。

玉盛吉字号，并不仅仅从事专门放贷的金融经营，在放贷基础上还投资其他字号，依据算单整理，投资字号情形如表4。

由此可见，玉盛吉投资别家字号，分别是兴茂号、九如号、天长号、意合号四家。两年之中所入股本银没有变化。其中玉盛吉投资兴茂号3 856.25两，在乾隆四十五年获得分红73.5+286.05=359.55两。玉盛吉入股字号的行业行当不同，获利也有所不同。比如天长号是布商，在乾隆四十五年可能经营不佳，玉盛吉没有获得分红，只获得一筆支使银50两。在乾隆四十六年天长号经营稍稍好转，玉盛吉支使50两，获利16.59两⑤，但实际上经营仍然不佳，因此玉盛吉在算单中记录为“一宗天长号除亏失净得利银”，不过由于没有该年天长号清单，“亏失”情形不详。另有乾隆四十八年正月立天长号年终清单记载，“玉盛吉记，银人叁俸，该得利银贰佰捌拾贰两整，支过银陆拾两整，除支过净存缺支银贰佰贰拾贰两整”，说明在乾隆四十七年天长号经营已经好转，玉盛吉在支使上获得60两，在获利中拿到222两。可以看到，在没有风险时，投资字号也会获得丰厚利益。

玉盛吉记原本银只有10 000两，不足以支持其从事大量的放贷和投资业务，其资金是从何处筹集？玉盛吉记资金来源和构成有两部分，一是“初始性资本”；二是“运营性资本”，即吸收民间存款。结合表1，“原本”“利银1”“旧色”属于玉盛吉在年初的初始资金，“借外本银”是玉盛吉通过吸收民间存款来筹集资金的一种方式，属于运营性资本。这其中，“原本”和“借外”是最大资金来源，将表1中对应数据进行对比，两者比例基本在1 1.2左右。依据表1，将初始性资本与运营性资本汇总，乾隆四十五年资金来源总数为10 000＋81.54＋2 249.57＋9 856.06＝22187.17两，原本银10 000两，占到总资金来源的45.07%，借外9 856.06两，占到44.42%。乾隆四十六年资金来源总数为10 000＋81.54＋2 966.7＋11 038.21＝24 086.45两，原本银10 000两，占到总资金来源的41.52%，借外11 038.21两，占到45.83%。在借外中，通过商号筹集资金是最重要的资金来源，乾隆四十五年算单中借外共22笔，共9 856.06两，有17笔来自商号，共计7 104.09两，占借外总额的72.09%。乾隆四十六年算单中借外20笔，共11 038.21两，其中16笔共计7 689.16两来自商号，占借外总额的69.66%。说明商业字号是玉盛吉除了自己入股之外筹集资金的最重要来源。

玉盛吉通过吸收存款，开展借贷业务，赚取“金融利润”。结合表1、表2，由资金筹集和放贷投资业务可以看到玉盛吉记本年度收支平衡，一年之中的收和支相差不大，最终获利虽不算丰厚，但已达到账局平均水平线。结合前文计算，可以知道基于“收”的账面总资金和基于“支”的账面总资金差额不大。如果将“借外本银”和“外借本银”单独进行比较，乾隆四十五年底存款本銀9 856.06两，贷款本银14 903.61两，比率为1 1.5左右，乾隆四十六年底存款本银11 038.21两，贷款本银16 609.00两，比率为1 1.5左右，可以看到玉盛吉的存贷款比率基本维持在1 1.5的水平。上述数据说明玉盛吉在维持借贷比例1 1.5的基础上，通过最大限度地进行收和支，找到了一个能保证自身获利的平衡。

（二）利润水平

依据乾隆四十五年、四十六年算单，将玉盛吉字号乾隆四十三年至乾隆四十六年利润列于表5。

算单中并未写明获利情况，因此，不能依据放款和投资对玉盛吉的获利详情进行分析。结合表1，乾隆四十三年到乾隆四十四年共获利2 249.57两，乾隆四十三年到乾隆四十五年共获利2 966.7两，乾隆四十五年最终实际获利2 966.7-2 249.57=717.13两。乾隆四十六年没有疲账的添扣，本年最终实际获利811.98+16.59=828.57两。此外，乾隆四十五年有“未来利银”855.14两和“未付利银”483两，说明乾隆四十五年还有372.14两利银没有收回。乾隆四十六年有“未来利银”956.16两和“未付利银”559.24两，说明乾隆四十六年还有396.92两利银没有收回。照此计算，玉盛吉在乾隆四十五年理论上可获利1 089.27两，乾隆四十六年获利1 225.49两，玉盛吉一年内理论获利都在1 000两以上，并且收益在逐年上升。

由于详细利润结构不明，只能进行一个初步的整体认识。根据表格，对玉盛吉乾隆四十三年到四十六年的收益率进行核算，观察玉盛吉四年的获利波动。此处对乾隆四十三年、四十四年做年平均收益率计算，对乾隆四十五年、四十六年做年平均收益率计算。在原本银不变的情况下，乾隆四十三年、乾隆四十四年总利润为2 249.57两，平均收益率＝（乾隆四十三年利润÷10 000＋乾隆四十四年利润÷10 000）÷2，即2 249.57÷20 000＝11.25%。同理，乾隆四十五年、乾隆四十六年平均收益率，即（717.13÷10 000＋828.57÷10 000）÷2＝7.73%。可以看出，在乾隆四十五年、乾隆四十六年，玉盛吉记获利有所下降。如果计算乾隆四十五年、乾隆四十六年各年收益率，分别是7.17%和8.29%，年获利有所上升。整体来看，乾隆四十五年、乾隆四十六年获利不如前两年，字号效益有所下降。但就乾隆四十五年、乾隆四十六年两年来看，字号效益有所回升。再对四年的平均收益率进行计算，看综合获利水平。四年的平均收益＝（乾隆四十三年利润＋乾隆四十四年利润＋乾隆四十五年利润＋乾隆四十六年利润）÷4，即（2 966.7＋811.98）÷4＝944.67两，货币资本10 000两，年平均资本收益率为9.45%，整体在10%左右，经营效益一般。

玉盛吉大账账期为几年，目前不得而知。依据玉盛吉乾隆四十五年算单中对乾隆四十三年、乾隆四十四年获利记载和东伙“三年”“四年”支银记载可知，玉盛吉大账账期至少四年，并且乾隆四十三年是新的大账账期，也即本账年的开始，这或许与其利润水平有直接关系。

四、结论

通过上述分析，可以得到以下三点结论：

第一，关注民间文献本身特征。玉盛吉记算单并非决算清单、分红单等完整意义的会计报表，是一张会计草稿。它是账局账簿的延伸，出现在账簿之后；它是清单的准备工作，出现在清单之前。只有把握这一点才能对此类文献有一个正确的释读。

第二，不能用清单的方式来整理算单，常用的单式簿记、复式簿记等会计核算方法在此并不适合。算单的整理，要首先明确算单整体内容的分布，其次分析各部分之间的关系。通过这两点，确定算单并非清单，也并非一个顺序计算的过程，有着另一套计算逻辑，也即账局在“制作”算单时，对算单每一部分进行初步的会计草算，边“制作”边计算收、支、获利各自的情况。

第三，算单虽然不是典型的会计报表，但从中仍然可以看出该文献所属金融机构——账局的部分业务经营特征。账局每年账面总收和总支大致持平，以便最大限度调动资金流转运营，保证获利。账局通过放贷和投资获利，依据玉盛吉记算单可知，投资获利具有一定风险，吸收存款，放出贷款，获取利润是其维持经营的根本，这是账局的业务经营特征。但关于账局的业务经营特点，更需要结合账本、清单等会计记录做更为详细、完整的分析。

【参考文献】

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［5］ 王遂昆.会计史料问题研究［J］.会计之友，2021（2）：145-148.

［6］ 刘建民.晋商史料集成（第24册簿记8）［M］.北京：商务印书馆，2018：532-555，562.