郭晓梅 俞静

【摘 要】 余绪缨教授在20世纪80年代末提出了广义管理会计体系，由微观管理会计、宏观管理会计和国际管理会计三部分构成，体现了其对管理会计的宏观与微观、经营与投资、国际与国内应用的独特的管理会计思想。从《全球管理会计原则》的发布，我国管理会计再次兴起，到当前ESG体系之下管理会计发展的分支——环境管理会计体系的构建，无不论证了该思想的正确性与前瞻性。

【关键词】 广义管理会计； 余绪缨思想研究； 环境管理会计

【中图分类号】 F234.3  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2023）08-0042-06

余绪缨教授是我国管理会计的奠基人和开拓者，其对我国特色管理会计体系发展的贡献是不可估量的。其在20世纪80年代后期所提出的宏观管理会计、微观管理会计和国际管理会计三部分组成的广义管理会计体系，在当时属于理论上的大胆假设，而在后续我国管理会计的发展中则得到了充分的验证。本文从《全球管理会计原则》的发布，我国管理会计发展再次兴起，到当前ESG体系之下管理会计发展分支——环境管理会计体系等方面入手，分析其中所蕴含的余绪缨教授广义管理会计思想的内涵，验证了该思想体系的正确性和前瞻性。

一、余绪缨教授广义管理会计思想概述

（一）管理会计的本质与基本特征

在提出广义管理会计理论之前，余绪缨教授对管理会计的特征做了许多探索。首先是厘清会计的本质问题。当时社会主流的看法主要为“会计信息系统论”和“会计管理活动论”。从“决策是管理的首要职能”出发，余绪缨等[1]认为管理会计的本质是信息系统，是管理信息系统的一个子系统，是决策支持系统的重要组成部分，而其学科属性是信息科学的组成部分。其认为可以将管理系统主要分成决策系统、决策支持系统和执行与控制系统，人员分别对应为决策人员、参谋人员和执行人员。而会计的位置就是决策支持系统的构成部分，会计人员属于参谋人员，会计的职能作用发挥是围绕对会计信息的提供、分析和解释，从而对企业如何做出最优决策提供帮助。此外，余绪缨[2]还强调管理会计的特性随管理的发展而发展。

余绪缨[3]提出管理会计的基本特征是综合化和精密化。综合化体现在两个方面，一是管理会计的对象为现金流动，现金流动对企业经营活动的反映有很大的综合性和敏感度，管理会计通过调节现金的有关活动，可以很好地在预测、决策、计划和控制环节发挥积极的能动作用。二是从职能作用来看，与财务会计负责对企业过去的信息进行记录和反映不同，管理会计需要在财务会计所提供的信息上做进一步加工，实现解析过去、筹划未来和控制现在的有机结合。

精密化则主要体现在方法上，管理会计侧重分析性而非描述性、动态而非静态的方法，需要运用现代数学方法作为工具，往往要对对象用以精确的定量描述，并建立与之相应的经济模型，从而找到最优化的决策组合。

（二）对当时会计体系存在问题的反思

余绪缨[4]通过对当时历史和市场变化的认识和分析，总结出了以下三个重要变革，一是信息技术为经营管理的变革提供了技术支持，二是社会需求由“规模化生产”转向“顾客化生产”，三是经营目标由短期利润最大化到追求股东价值最大化。这三点变化导致了当时的会计体系并不足以满足未来企业管理的需要。通过对当时会计体系存在的不足进行思考，为余绪缨后续构建广义管理会计体系所要解决的问题指明了方向。

第一，从资本预算问题来看，將项目现金流量统一换算为现值、年值或终值进行比较的方法存在一个考虑评价因素不全面的缺陷。这种方法仅将重点放在了财务效益方面，无法考虑到“资本投资的结果对生产的灵活性、质量的适当性，对顾客需求反应的适时性和企业生产经营管理整体协调性的影响”。而这些无法用货币计量的“非财务效应”恰是广义管理会计所希望解决的传统管理会计所不能解决的一个问题。

第二，从成本计算问题来看，“规模化生产”转向“顾客化生产”的社会需求变化会促使分批法的应用范围变小，分步法的应用范围变大，而更加科学、精确的作业成本法将随着现代化生产设备和科学计算工具的应用而得到更加广泛的应用。也就是说，随着技术的进步，管理会计方法也会向科学化、简便化不断发展。

第三，传统管理会计强调各责任中心局部的、短期的最优化，而这对强调各个部分协调运作，各生产环节形成统一生产节奏的企业整体最优化可能会存在破坏。这些都强调了管理会计与传统会计不同的大局观和整体思维。

（三）对财务会计与管理会计的认识

余绪缨[5]指出财务会计和管理会计是同源而分流的。分流在于财务会计和管理会计虽然同时服务于企业的内部和外部，但各有其侧重点。财务会计侧重于通过定期提供财务报表来向外部投资人、债权人和政府说明企业的财务状况和经营成果，而管理会计则侧重于通过提供有用信息帮助企业进行最优管理决策和提高经营效益来为企业内部的经营管理服务。

同源在于企业只有一个基本的会计信息系统，该系统是依据财务会计框架建立的，财务会计系统地记录了企业的生产经营活动，“管理会计并不需要平行地、重复地另搞一套。”而管理会计尽可能运用财务会计系统提供的资料和其他相关资料来为管理决策提供信息，同时进一步加工、延伸，发挥解析过去、筹划未来和控制现在的作用。由于其同源性，余绪缨先生进一步认为“财务会计首先同时是管理会计（广义的管理会计）。”

（四）广义管理会计体系的构建

余绪缨[6]提出了主要包括微观管理会计、宏观管理会计和国际管理会计三个方面的内容，但此时并未形成完整的结构，后续胡玉明[7]在此基础上进行总结得到余绪缨广义管理会计框架，如图1所示。

其中，微观管理会计主要分为微观投资决策会计和微观经营会计，分别对资源的配置效益（即项目的投资效益）和使用效益（即项目建成后的经营效益）提供有用信息。而微观投资决策会计主要是管理会计的内容，微观经营会计包含财务会计和管理会计两方面的内容。

宏观管理会计包含宏观投资决策会计和宏观经济会计。宏观投资决策会计是以“社会费用——效益分析”为基础建立的国民经济评价体系。这与微观投资决策会计最大的不同之处在于这里评价不仅要考虑直接效益还应当考虑间接效益，除了直接费用外还需考虑间接费用。直接效益即建设项目的直接产出，包括直接产品和直接对国民经济的贡献。间接效益主要是通过对上下游产业链产出的影响对国民经济做出的间接贡献。而直接费用是指本身为建设项目已经支付的代价，间接费用是指对社会造成的“净负效益”，例如项目造成的环境污染进而影响国民健康等的收入真实的减少。而宏观经济会计则主要体现在“国民经济核算体系”上，所谓“国民经济核算体系”包括“国民收入与产值会计”、“投入—产出会计”“社会现金流量会计”“国民资产负债表与国民财富表”“国际收支平衡表”。

国际管理会计是适应国际经济一体化的趋势，在跨国经营中运用管理会计的基本原理和方法，为跨国企业提高资源配置效益和使用效益提供有用信息，帮助企业在国际经营的环境和条件中做出最佳决策。

余绪缨广义管理会计体系是一个融合了宏观与微观、经营与投资、国际与国内视角的综合体系，它的提出丰富和发展了我国管理会计体系理论，对我国宏观经济运行和微观企业决策的活动具有指导意义。

二、从余绪缨广义管理会计思想出发解读《全球管理会计原则》

2014年11月，英国皇家特许会计师公会（CIMA）与美国注册会计师协会（AICPA）共同发布了《全球管理会计原则》（Global Management Accounting Principles，以下简称《原则》）。《原则》作为国际通用的管理会计理论性和系统性的框架指引，对于我国的管理会计发展有重要的借鉴意义和推动作用。

《原则》的发布是管理会计在全球引起广泛重视的标志，其中观点是通过对CIMA与AICPA超600 000会员的调研汇集而来，包含了各国CEO和CFO的远见卓识，体现了实务界对管理会计的广泛认知。从余绪缨广义管理会计思想角度来看《原则》的内容，会发现余绪缨教授的观点与实务界的认知有较大的共通之处，具体表现在以下方面。

（一）管理会计定义的比较与更新

《原则》给出的管理会计的定义为“以高质量的决策为中心，它将最相关的信息与相关分析放在显著的位置，用于价值的创造和保值”。而余绪缨先生强调“管理的重心在经营，经营的重心在决策”，管理会计是决策支持系统的组成部分，通过为决策提供有用信息发挥作用。通过对比，可以发现两者都把“决策”作为中心，强调管理会计为决策提供信息的作用。而《原则》在此基础之上更加强调价值创造与保值，余绪缨先生在当时也已经意识到了重视通过作业传递给顾客的价值链和为股东创造价值的目标，但尚未将其融入到定义中，而《原则》将这一管理会计的发展方向明确加入定义。

（二）四项原则与余绪缨思想的相似与更新

《原则》提出了管理会计的4项原则，具体为“通过沟通提供有影响力的建议”“提供相关性的信息”“分析对价值的影响”“履行受托责任，建立相互信任”。

原则1“通过沟通提供有影响力的建议”强调沟通在战略的制定和执行中的作用。余绪缨[4]提出要通过企业各个层次、各个方面的协调一致促进企业整体资源的最优利用，而《原则》中沟通即是整体战略规划在企业各层级、各部门的具体贯彻在实际执行中的方法。

原则2“提供相关性的信息”，这类相关信息既包括和过去与现在相关的信息，也包括和未来相关的信息；包括企业内部的信息，也包括企业外部的信息；包括财务信息也包括非财务信息。余绪缨[1]在论述管理会计特性时，指出管理会计的数据子系統包括有关企业生产经营的历史数据，也包括有关反映其未来发展的预测、计划、预算和目标的数据；既包括企业内部供、产、销、人、财、物方面的数据，也包括反映企业外部市场、物价、金融、利率和新技术发展等方面的变动及其趋势方面的数据；既包括财务会计系统直接提供的资金、成本、利润等方面的原始数据，也包括以它们为基础运用灵活的方式、方法进行加工、改制和延伸而得到的更加综合、多样的各种数据。通过对比可以发现这两者高度的重合，均从信息的时间相关性、来源相关性和数据相关性角度归纳，足见余绪缨先生当时观点的前瞻性。

原则3“分析对价值的影响”，这一点是将管理会计的作用和企业价值创造联系起来，强调了宏观经济分析和模型定量分析的结合以及对战略的量化分析。余绪缨[1]指出不同于财务会计通常所用的描述性方法，管理会计所用的通常是分析性的方法，要求从动态上来掌握企业生产经营的主要方面和全面过程，以“差量分析”作为一种基本方法贯穿始终，此外，其还强调管理会计在方法上的精密化，要求运用数学工具进行定量描述，建立合适的模型，从而为做出最优决策提供信息支持。这两者都强调了管理会计“分析”的作用和在数据分析的过程中使用数学工具的方法，而《原则》在余绪缨观点的基础之上，还强调了管理会计的分析功能必须紧扣服务于企业价值创造的目标。

原则4“履行受托责任，建立相互信任”，这一条的目的在于保护利益相关者的长期利益，保护企业的可持续发展。这一点与余绪缨[4]强调在建设现代管理会计体系时要树立经营管理的长期观不谋而合。该原则同时也向管理会计职业人员的职业操守和道德规范提出了要求。余绪缨先生一生致力于管理会计人才的培养和教学，且一直强调“做人”的重要性，身体力行地引导管理会计科研领域和工作领域的一代代杰出人才[8]。

（三）管理会计职能作用的相似与更新

CIMA指出企业财务总监（CFO）是承担企业管理会计职责的主要人员，《原则》将CFO的工作领域分为管理会计职能和其他领域（如图2所示），虽然部分企业的财务总监已经担任了人力资源、信息技术和运营的工作，但是《原则》并不将其囊括在管理会计的职能范围内。管理会计职能包括但不局限于业绩评价、管理信息、对外报告、其他技术性工作、信息系统、财务会计和运营6个方面，其中前4个方面为高效管理体系的关键活动，《原则》又进一步将其细化为“成本改善与管理”“司库与现金管理”“外部报告”“财务战略”“投资评估”“管理与预算控制”“价格、折扣和产品决策”“项目管理”“守法与合规”“资源管理”“风险管理”“战略性税收管理”“内部控制”“内部审计”这十四项实践活动来进行具体阐释。

不难发现，《原则》和余绪缨广义管理会计思想的一个共同点是都将财务会计纳入了广义的管理会计职能领域[6，9]，虽然前者是从管理会计人员的主要职责来考虑，后者是从信息同源的角度来论述。

余绪缨将微观管理会计分为微观投资决策会计和微观经营会计，强调对资源的配置效益和使用效益的考量，而14项实践活动中“成本改善与管理”“司库与现金管理”“财务战略”“管理与预算控制”“资源管理”“战略性税收管理”与资源的配置效益紧密相关，“投资评估”“价格、折扣和产品决策”“项目管理”“风险管理”与资源的使用效益紧密相关，“内部控制”和“内部审计”涉及整个管理活动运行的过程，“守法与合规”是法律和法规的基本要求，“对外报告”是满足对外解释组织战略、商业活动和业绩的需要。通过分析可以发现，余绪缨当时对于管理会计职能的阐释已经具有很强的概括性，而《原则》出于对管理会计活动的指导作用，将其进行了实践上的细化，便于企业逐项进行参照和评价。

（四）财政部推动下我国管理会计的再兴起

在全球对于管理会计发展的积极推动下，与《原则》推出几乎同一时期，我国财政部2014年10月正式发布《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，指出我国目前管理会计发展相对滞后，提出“力争通过5—10年左右的努力，中国特色的管理会计理论体系基本形成，管理会计指引体系基本建成，管理会计人才队伍显著加强，管理会计信息化水平显著提高，管理会计咨询服务市场显著繁荣”的主要目标。

《指导意见》的推出反映了我国政府对于管理会计发展的重视，也预示着管理会计在我国的发展进入最佳机遇期。这一方面考虑到管理会计在微观企事业单位的管理决策中所发挥的重要作用，财政部《管理会计应用指引 804号——行政事业单位》中，从战略管理、预算管理、成本管理、绩效管理4个方面应用如战略地图、滚动预算编制、标准成本法、平衡计分卡等管理会计方法，旨在通过管理会计的应用提高管理绩效和公共服务水平。另一方面也是因为广义管理会计对于宏观决策的支持作用。余绪缨广义管理会计中宏观管理会计关于“社会费用——效益分析”的思想，依然可以为政府资源配置、投资决策和绩效评价做参考。例如2021年3月国务院《关于进一步深化预算管理制度改革的意见》中提出要“加强政府性资源统筹管理、盘活各类存量资源，推动预算绩效管理提质增效”，就是这一思想在宏观层面的具体应用。

《全球管理会计原则》是国际上管理会计实务界的共识集合，其与余绪缨思想的共同点，体现了余绪缨思想在管理会计实务中不可估量的价值。而财政部发布的《指导意见》《指南》等，反映了我国政府对于管理会计的重视，侧面验证了余绪缨广义管理会计思想中开创性地提出宏观管理会计部分的正确性。同时，在政府推动下，我国管理会计发展速度加快，反映了宏观和微观管理会计之间的相互促进。

三、从广义管理会计的视角分析环境管理会计体系

我国当下正在积极推进ESG体系建设。ESG是环境（Environment）、社会（Social）和治理（Governance）的简称，涉及信息披露、评估评级与投资指引，受可持续发展理论、经济外部性理论和企业社会责任理论的支撑[10]。ESG体系的构建中包含了管理会计的一个分支——环境管理会计。

（一）环境会计体系

进入20世纪90年代，对环境问题的关注导致可持续发展理论的产生，许多企业开始考虑环境管理战略。为了满足企业环境管理战略转变的需要，企业必须对其管理信息系统和决策程序进行修订，从而开启了有关环境管理会计实践与研究。最开始，人们笼统地采用环境会计的名称。直到1999年联合国“改进政府在推动环境管理会计中的作用”专家工作组第一次会议上统一了各国实践的名称，首次提出了环境管理会计的概念，并提出了其框架（见表1）。

由此框架可以更清楚地看出，从核算单位来看，环境管理会计既可以通过货币计量，也可以通过实物计量，而环境管理会计在以货币计量的方面和传统管理会计具有较大的共性，在与实物计量的方面则和环境管理存在着较大的共性。但无论是货币计量还是实物计量，都既为企业内部资源配置和管理决策服务，同时也承担向外报告的责任。从报告内容来看，有将环境信息融入财务报告进行披露的，也有单独形成的环境报表，如可持续性报告和ESG报告。从应用对象来看，环境管理会计的核算主体既可以是微观层面的企业，甚至也可以是宏观层面的国民经济。

根据上述内容，郭晓梅[11]归纳了环境会计体系（如图3所示），环境会计体系既包含宏观意义上的国民环境会计，也包含微观意义上的企业环境会计。宏观环境会计又包括反映自然资源消耗量等的国民经济核算和通过利用与环境相关的宏观会计信息进行宏观决策这两个部分。微观环境会计又包含两个分支，其中一个分支类似于财务会计，其目的是向外部利害关系集团进行环境信息与披露报告，区别在于报告的形式既包括财务报告也包括非财务报告。而环境管理会计又包含通过货币计量的方式来反映与环境有关的活动对企业的财务影响和通过实物计量来反映企业的活动对环境的影响这两种核算方法。

可以发现，这个体系和余绪缨广义管理会计体系的前两部分极其相似，都分为微观和宏观两个分支，接下来从宏观和微观的角度分析出现这种现象的原因。

（二）从微观管理会计角度看环境管理会计

从微观的源头来看，这是由于这两者起初都来自于成本会计。余绪缨[12]指出在20世纪50年代以前，管理会计最初是随泰罗的科学管理学说，研究会计如何为提高企业的工作效率服务，从“标准成本”“预算控制”等方法作为成本会计的一部分发展而来。而回望环境会计，最早则也是从对企业环境成本的重视开始，而环境成本的控制本身也是一种资源的配置问题，正是属于管理会计的考虑范围。后续随着可持续发展理念的普及，產生了环境成本与环境绩效对外进行披露的需求，要求对环境负债、环境绩效等环境信息进行报告。到这时财务会计的职能进一步加入进来，正如余绪缨先生所说的管理会计与财务会计“同源分流”的思想，对同一批信息进行处理，同为企业的内外部服务，但两者发挥的职能各有侧重点，在环境管理会计的发展过程中很好地印证了这一点。

（三）从宏观管理会计的角度看环境管理会计

再说宏观环境会计，其内容几乎完全与余绪缨宏观管理会计中的宏观投资决策会计与宏观经济会计相对应。这是因为一方面如余绪缨[6]所述，宏观经济中的许多重要经济指标，如供给与需求、投入与产出、消费与积累、储蓄与投资、借入与贷出等等，都要采用账户形式进行反映，并借助于双重性方法原理——平衡原理进行核算，借以取得反映宏观经济活动流量与存量的各项指标，货币计量环境管理会计在宏观层面的核算方法也是如此；另一方面宏观环境决策会计，本质上也是对“社会费用——效益”的分析，目的是将与环境资源相关的费用和效益信息考虑进来做出最优宏观决策，且根据环境资源的特殊性，环境成本和环境效益在时间上和范围上都会对人民的生活产生很大的影响，更需要政府来进行资源的配置和宏观的把控，因此，我国政府也正在积极推进ESG体系的建设。

（四）从国际管理会计的角度看环境管理会计

在ESG信息披露原则及指引、企业ESG绩效评级和ESG投资指引不断完善的背景下，国际投资者对于企业的环境效益越发关注。随着企业规模和经营范围的扩大，公司在跨国经营的过程中，所产生的环境影响不仅涉及到到母国、东道国，甚至还会涉及到世界经济和第三世界国家，并且由于环境管理会计的特性，往往企业会计需要考虑大量的财务和非财务信息。

余绪缨[6]在广义管理会计体系中即意识到了国际管理会计在跨国企业中如何发挥作用的问题。跨国经营的信息范围广、类别多，并且在考虑环境因素的情况下，情况往往会更加复杂，需要企业的管理会计系统解决这些信息的归集、统计、分类问题，为企业在考虑环境因素情况下的资源配置、业绩评价和投资决策提供有效信息。

环境管理会计是顺应当下企业和国家可持续发展方向的一个重要会计分支，是核算环境成本、实现资源优化配置、实施环境管理的重要工具。其框架与余绪缨广义管理会计框架的相似是对其核心思想的继承，同时环境管理会计也是新的时代条件下以此为基础进行的改良和创新。

四、结语

在宏观经济政策与微观企业行为联系越来越紧密的当下，余绪缨教授希望构建的宏观效益与微观效益相统一、经营效益与投资效益相衔接的广义管理会计体系无疑具有先见之明。可以预见在我国的后续管理会计发展中，该思想还是会历久弥新，更进一步得到验证和发展。

【参考文献】

［1］ 余绪缨，毛付根.试论现代管理会计的特性——兼评“会计管理活动论”［J］.中国经济问题，1990（6）：33-38.

［2］ 余绪缨.再论现代管理会计的特性［J］.财会通讯，1999（6）：3-4.

［3］ 余绪缨.现代管理会计基本特征初探［J］.福建电子财会，1984（3）.

［4］ 余绪缨.论当前管理会计面临新的重大突破（下）［J］.对外经贸财会，1995（11）：9-11.

［5］ 余绪缨.管理会计［M］.北京：中国财政出版社，1983.

［6］ 余绪缨.当代会计科学发展的大趋势［J］.厦门大学学报（哲学社会科学版），1992（1）：35-46.

［7］ 胡玉明.承前启后：重温余绪缨管理会计思想［J］.财务研究，2018（4）：45-54.

［8］ 余绪缨.论现代管理会计方向博士生培养、教育中的几个理论认识问题［J］.财会通讯，1998（12）：10-12.

［9］ 沈艺峰，郭晓梅，林涛.CIMA《全球管理会计原则》背景、内容及影响［J］.会计研究，2015，336（10）：37-43，96.

［10］ 黄世忠.支撑ESG的三大理论支柱［J］.财会月刊，2021（19）：3-10.

［11］ 郭晓梅.环境管理会计研究——將环境因素纳入企业决策中［M］.厦门：厦门大学出版社，2003.

［12］ 余绪缨.现代管理会计是一门有助于提高经济效益的学科［J］.中国经济问题，1983（4）：1-7.