李 琳

（沈阳大学)

随着我国综合实力的不断提升，生态环境保护取得显著成效。2020年9月，在落实“双碳”目标的背景下，汽车制造企业秉持绿色发展的理念，增加环保投入以推动环境治理与保护，加快企业绿色低碳转型，完善各类绿色发展法律法规、规章政策和标准规范体系，不断强化对能源消耗、碳排放及循环化方面的监督管理。国家和企业重视生态环境，具有高污染特征的汽车行业企业环境会计信息受到广泛关注。

一、环境会计相关理论概述

“环境会计”也称为“绿色会计”，是现代企业会计的一个分支，环境会计主要以货币形式计量环境资产、环境负债、环境收益以及公司的绿色生产经营活动的具体信息。环境会计信息披露是企业将环境保护的战略和环境保护的方法通过各种方式向大众进行公告的手段。

二、环境会计信息披露现状及问题

（一）环境会计信息披露的现状

“双碳”目标提出之后，影响了汽车制造行业产业链的变革。基于《绿色治理准则》和上市公司面临的治理环境特点，南开大学中国公司治理研究院发布中国上市公司绿色治理指数，包括4 大评价维度、12 项评价要素、100 个评价指标（表1）。

表1 中国上市公司绿色治理指数

汽车制造行业作为污染行业，为了减少碳排放，提高绿色治理效能，在整个产业链中加强了绿色管理。汽车行业上市公司在其报告中主要披露了绿色生产的内容。如在生产端采用绿色低碳节能减排系统、技术和设备，推动研发阶段生产工艺先进化、节能化，加强耗能管理，减少耗水耗电，采购使用清洁能源，落实碳排放要素的管理，推广节能项目。在产品端，提供能源汽车产品服务，同时企业量化了各类排污信息，绿化费、排污费、环境收益等。以长城汽车为例，该公司披露了为减少碳排放，实现“双碳”目标，始终坚持以全生命周期理念开展降碳工作，在制造和报废阶段均实现节能减排，优化利用效率。由此可见，汽车制造业需要更加准确对环境会计进行计量，以顺应国际趋势，承担社会责任。

通过查阅63 家汽车企业的社会责任报告书以及公司年报，并选取25 家汽车企业2019—2022年年报以及各数据平台，发现有53.27%的公司披露了环境会计信息，但其中只有20%的企业有基本的量化数据信息。归纳总结发现，企业环境会计信息披露主要有补充报告和独立报告两种方式（表2）。第一种分别在社会责任报告（30%）、年报中环境责任部分（37%）、会计报表附注（18%）中披露。通过横向分析来看，信息披露的文件数量在增加。通过纵向分析发现，披露环境会计信息的企业数量在逐年增加，尤其在“双碳”目标提出后，呈规模性上涨趋势。从企业公布的内容来看，环境成本披露信息内容差，很难评价企业环境管理水平。聂建平（2020）对我国重污染企业披露内容分析，其中环境成本是企业公布情况最差的。第二种是独立报告的形式（15%），选择独立报告的企业很少，报告环境会计信息的篇幅也比较少。对比日本可以发现，日本企业倾向于将环境信息披露在单独的报告中，如将环境成本支出、环境效益、环境负债等与财务信息分开，供信息使用者查看。

表2 汽车行业环境会计信息披露方式

（二）环境会计信息披露的问题

1.企业披露环境会计信息主动性弱

“碳达峰、碳中和”的提出使很多企业更侧重于低碳经济，更加强调关注碳排放和碳治理。由于企业关注自身利益，所以导致披露环境会计信息的主动性弱。企业披露的形式不规范，数据也较为混乱，更多流于表面形式，或者只针对某一方面进行披露。通过郭崇（2018）对污染企业进行研究可以发现，企业量化的环境会计信息少，内容都偏向企业效益好的方面。在样本公司中，看不到任何类似于因环境受到的处罚，以及排放物已超标等负面信息，反而能看到企业如何利用先进环保技术并在各个环节完成了降污降排的任务。

由管理层的意愿决定企业是否完整披露环境会计信息很大程度上会影响披露质量。有的企业可能担心环境信息会影响企业声誉或者导致企业商业机密泄露，影响企业的市场地位；有的企业受限于公众压力，信息披露不充分；有的企业不愿意将环保支出向社会公布，害怕损害企业的形象。沈洪涛等学者（2019）研究重污染企业的案例时指出，环境状况好的企业披露信息主动性强，内容全面细致。郭琦（2019）分析多家企业的环境会计信息披露情况和财务指标，发现环境责任履行良好的企业通过充分的披露可以提高企业市场地位。对比规模不同的公司可以发现，规模大的公司环境会计信息披露内容越好。环境会计信息披露质量差的根本原因在于企业内部对环境会计不够重视，从而难以披露出高质量的信息。

2.环境会计信息内容缺乏可靠性

“双碳”目标下，企业披露内容是否真实可靠成为了衡量环境会计信息披露水平的首要标准。在社会责任报告中披露环境信息的企业有很多，但社会责任报告没有经过审计，很难评判其内容的准确性。审计人员只对传统的财务报表发表审计意见，并且已经形成规范的程序，并未对环境会计信息实施审计。另外，行业内稀缺环境会计专业人员，培养难度也大，审计人员很难进行审计工作。

3.环境会计信息缺乏实用性

通过查询汽车企业相关报告可以发现，在年报中披露环境会计信息的企业占比较大，但内容多为排污的种类，对环境的监测以及治理的方案等内容缺少量化的信息。汽车行业量化信息主要有废水、二氧化硫、氮氧化物等污染物，以及排放指标标准和子公司的排放情况。当前环境会计信息缺乏财务量化分析，如企业很少披露环境惩罚费用、环境负债费用、环保宣传等可视化数据信息。

4.披露信息缺乏可比性

企业之间披露形式差距较大，通过查阅14 家汽车企业发现同一企业在不同时期，环境会计信息披露也有较大差距，不仅内容相差大，披露的方式也不同，对信息使用者来说很难作比较。以上汽公司为例，企业在《社会责任报告》中阐述企业对于国家绿色发展理念的支持以及企业自身绿色发展战略目标。自愿披露的形式导致内容一般价值不高、内容混乱，缺乏可比性。企业披露的环境信息中占比较大的是过去的信息，比如是否超过排放标准。而缺乏企业未来可能涉及的相关的信息，比如环境诉讼信息等，对决策者实用性差。

三、环境会计信息披露的必要性

（一）有利于企业长期发展

环境会计信息的披露主要反映企业在生态环保方面的意识，能够认识到生态环境对企业的反作用力，企业的发展不能以损害环境为代价。在一定程度上，若企业将环境成本纳入生产决策中，高污染的生产模式就会改善，企业也可以持续使用生态资源。选择有利于企业发展的方式，节约不必要的环境支出，也是对企业的补偿。

（二）环境会计信息披露是企业的责任

企业作为社会的一份子，对生态环境的保护具有必须承担的义务。中国长期被定义为制造大国，对资源的利用属于高污染高消耗但是低回报的类型，不合理的开发利用导致生态系统破坏。中国虽然拥有着大量资源，但作为人口大国，人均资源匮乏。所以，在从环境中汲取资源和能量的同时，也应当回馈生态环境，不能一味地向环境进行索取。企业承担保护环境的社会责任，具体的履行情况应当通过环境会计核算与披露来反映。环境资源以会计计量，并通过审计或检查是企业应尽的义务。

（三）有利于企业内部控制制度的完善

环境信息披露是企业向公众展示其履行绿色责任情况的窗口，污染行业应当把外部的社会监督变为企业内部控制的有效推动力量。汽车企业的内部控制制度首先应当具有全面性的特征，在生产经营全部环节实施必要的监督指导。从汽车制造到汽车出售，遵循资源合理利用、环境为先的原则。其次是重要性原则，关注重点领域的披露状况，比如汽车企业需要关注生产和排污、排污处理、排污方法方面的数据，披露有关污染气体的构成和含量，尽可能减少废气的排放。对环境成本适当控制，减少浪费。从披露信息中分析各部门责任，提高自查自纠的改进效率。采购部门、生产部门、后勤部门等形成团结协作相互监督的内控体系。

（四）有助于我国相关理论研究

我国环境会计理论研究相比西方国家较为落后，早在20 世纪70年代，国外的环境专家、生态保护学者还有相关财务人员就已经开始研究企业经营对环境造成的影响，以及如何将环境信息以货币计量。中国企业数量庞大，类型多种多样，发展阶段也不尽相同，环境会计信息披露体系很难渗透在不同的企业当中，国外的相关理论也难以转化为已用。因此，上市公司应起到带头作用，主动披露环境会计信息，将数据规范细化。研究学者同时可以在上市企业已披露的数据中，发现并解决新问题，逐步形成适合中国企业的环境会计披露的理论体系。

四、解决环境会计信息披露问题的建议

（一）提高环境会计披露意识

作为污染企业，应当更加重视环境会计信息的披露，但是他们并未形成强大的环境责任意识。这对企业的发展不利，与国家的环境保护目标相矛盾。因此，应通过互联网、新媒体等多种渠道宣传环境会计重要性，定期进行环保教育，督促其进行评价总结。企业应当建立“责任到人”的制度，管理层首先树立环境会计信息披露意识，主动向员工传递绿色发展理念，将绿色发展作为企业生产经营活动的战略目标。

（二）完善环境会计信息披露法律法规

首先，国家应当就污染行业颁布相关的法律法规，根据企业污染情况和资源消耗特点执行具有针对性的措施，对各个行业的环境会计信息披露内容进行细分。如污染物的指标数据、污染物污染程度量化指标等，将碳排放指标进一步细化以便于会计的计量。国家相关部门应制定行业较为统一的披露方式和标准的管理办法，强制企业进行披露。其次，应当建立奖惩体系，对环境会计信息披露内容质量高的企业提供支持，如减免税费或者环境治理补贴。对于环境会计信息披露内容差的污染企业进行适当惩罚，对于故意隐瞒，报出虚假报告的行为进行检举及公示的惩罚。

（三）加强第三方监督管理

针对上文提出的汽车产业披露的缺点，我国首先应当加强监督力度，提高监管标准。汽车产业作为重污染行业，应当促进企业环境会计信息透明化、清晰化，同时在污染行业做出表率，积极接受社会公众的监督，树立企业形象。其次，组建专业的审计审验团队，对企业环境信息进行审计，以改善环境为目标，提出相应整改措施，并出具审计报告，加强专业项目组的独立性和专业胜任能力，促进环境会计信息的可靠性。

（四）完善环境会计披露模式

环境会计披露模式分两种：第一种是补充报告形式，披露于传统会计报告中，采用此方法的公司可以在传统报告中增加货币性的内容，提高披露信息的可靠性。第二种是独立报告模式，将环境信息综合在一份报告中，以环境资产、环境负债、环境利润等要素为主。笔者建议采用第二种方式。从现有补充报告模式可以看出，披露信息容易分散在各类报告之中，披露质量差。单独的环境会计报告可以通过环境会计要素与环境效益相结合，综合反映环境绩效状况，并且通过不断地完善,可以达到各企业基本规范的目的，也有利于企业、监督机构或者个人的使用。