何小王

(国家税务总局税务干部学院长沙校区，湖南 长沙 410116)

在严峻的国际国内经济形势下，2022年上半年国务院推出一系列为企业舒困解难的重大措施，扩大留抵退税范围、加大留抵退税力度是系列重大措施之一。截至2022年8月15日，共有21364亿元留抵退税款退到了纳税人账户。①在大规模留抵退税中，也出现了一些骗取留抵退税现象。国家税务总局“五措并举”，联合其他相关部门形成六部门协作机制，共同部署打击骗取留抵退税行为。②留抵退税违法往往与其他多种税收违法交织在一起，给留抵退税相关案件的定性和处理带来很大困惑。探讨骗取留抵退税问题，对于税务机关依法查处相关案件具有很强的现实意义。

一、骗取留抵退税案件定性处理的复杂性

(一)留抵退税相关案件中税收违法具有多样性

留抵退税相关案件是指企业实施了税收违法行为，并申请了留抵退税的案件。留抵退税相关案件中的税收违法包括前期税收违法、留抵退税申请违法和后期税收违法。

1.前期税收违法。前期税收违法指企业申请留抵退税前所实施的税收违法行为，可分为销项方面的违法和进项方面的违法。销项方面的违法主要包括:隐瞒收入少计销项税额;未按期确认收入少计销项税额;视同销售行为未依法计提销项税额;计税依据计算错误少计销项税额;混淆应税与免税货物少计销项税额;其他原因导致的少计销项税额。进项方面的违法主要包括:恶意取得、过失取得、善意取得被认定为虚开的增值税专用发票、其他可抵扣税款发票、异常扣税凭证、非法代开的发票;虚开或违规开具农产品收购发票;虚假申报增值税加计抵减扣除;其他违法多计进项税额。

2.留抵退税申请违法。留抵退税申请违法，指企业申请留抵退税时，编造虚假信息或资料，骗取留抵退税。主要包括:编造小微企业资格条件;编造主营业务属于留抵退税行业的信息;篡改纳税信用等级;隐瞒既往严重税收违法所受处罚信息;隐瞒即征即退、先征后退等税收减免信息;以及将不能退税的项目伪装成可退税项目等。

3.后期税收违法。后期税收违法指企业获得留抵退税后继续实施的税收违法。前述第1点所列前期税收违法，在后期同样可能发生。这些后期税收违法与留抵退税税款的自行缴回、追缴交错在一起。

(二)税收违法与留抵退税的因果关系具有差异性

1.税收违法与留抵退税的因果关系是否成立，存在差异。(1)留抵退税与税收违法没有因果关系。一些时间距离留抵退税较远，或者违法情节相对较轻的案件，税收违法与留抵退税之间可能不存在因果关系。如企业取得虚开增值税专用发票抵扣税款，但相关纳税期企业均无期末留抵税额，虚开增值税专用发票并未形成留抵税额。再如，企业隐瞒收入少计销项税额，但当期无留抵税额或留抵税额在退税前已经清零，不影响留抵退税的计算。(2)全部留抵退税税款均归因于税收违法。不符合留抵退税资格条件的企业，采用欺骗手段申请留抵退税，全部留抵退税均与欺骗手段有关;用于退税的留抵税额，完全归因于前期税收违法或其他本来不能办理留抵退税的事项。(3)留抵退税部分归因于税收违法。前期税收违法产生的留抵税额，持续影响到办理留抵退税时的留抵税额计算，但只影响部分留抵税额。留抵退税所退税款，部分归因于税收违法，部分归因于合法可抵扣的留抵税额。

2.影响留抵退税的税收违法，性质和情节不相同。(1)恶意违法。销项税额方面，表现为刻意隐瞒收入现象;进项税额方面，主要表现为恶意取得虚开的增值税专用发票或其他可抵扣税款发票、虚开农产品收购发票;留抵退税申请方面，表现为故意编造虚假的申请信息和资料。(2)一般过错违法。主要表现为因时间性差异少计销项税额;因主观认识偏差而未依法确认收入计提销项税额;非恶意取得虚开的增值税专用发票或不合法的抵扣凭证;有真实收购但违规开具农产品收购发票;违规适用加计扣减额规定等。(3)无过错行为。企业主观上无过错客观上违反了增值税规定。无过错现象主要存在于多计进项方面，如善意取得增值税专用发票或其他抵扣凭证、无意中违反农产品收购发票开具规定等。

3.企业对因果关系的主观认识存在较大差异。有的企业对税收违法与留抵退税的因果关系有清楚的认知，知晓税收违法是形成留抵税额的原因，仍然违法办理留抵退税。而有的企业对税收违法与留抵退税的因果关系缺乏认知，自己并没有意识到前期税收违法与留抵退税的关系，自以为前期税收违法与办理留抵退税无关，办理留抵退税合法。

(三)企业自行缴回留抵退税税款具有或然性

1.未缴回留抵退税税款。企业所获留抵退税额，归因于前期税收违法，企业在后续纳税期没有自行纠正错误，留抵税额被企业占有，国家税款遭受损失。有的企业违法获得留抵退税款后，甚至注销企业、走逃或去向不明、长期零申报，逃避税务机关追缴税款。

2.自行缴回留抵退税税款。企业退税时留抵税额合法而申请不合法，由于期末留抵税额因退税而清零，导致后期多缴税款，形成企业自行缴回留抵退税税款的客观效果。

3.滞延缴回留抵退税税款。企业在后续纳税期自行纠正了影响留抵退税的前期税收违法，多缴税款抵销了违法获得的留抵退税税款，但在后续纳税期企业实施了新的税收违法，导致缴回留退税税款在时间上滞后。

二、骗取留抵退税的界定和案件定性处理

(一)骗取留抵退税的定义

骗取留抵退税并非法定概念，而是实际工作中使用的税收执法专业术语，理论研究和税收执法实际工作中均未给出明确定义。③含义不明，容易导致实际工作中出现偏差和混乱，有必要明确定义“骗取留抵退税”。如果从字面理解，“骗取留抵退税”意为“以欺骗手段取得留抵退税”。但这一表述有比较大的不确定性，容易出现简单化理解:只要留抵退税以前纳税期有税收违法，有虚增的留抵税额，或者在申请时编造了虚假的信息或资料，就构成骗取留抵退税。这样的理解忽略了税收违法与留抵退税的因果关系，忽视了企业的行为目的，忽略了客观危害后果。可以将骗取留抵退税定义为:骗取留抵退税是指企业以占有国家税款为目的，采用欺骗手段办理留抵退税，造成国家增值税税款损失的税收违法现象。该定义突出了主观上的占有目的，手段上的欺骗性，后果上的造成国家增值税损失。据此定义，税务机关在实际工作中能够更好地把握骗取留抵退税与其他税收违法的界限。

(二)骗取留抵退税的构成

基于前述定义，骗取留抵退税行为须同时满足下列四个方面的要件。

1.客体要件。客体要件是指违法行为所侵犯的受法律所保护的权利。明确客体要件也就明确了违法行为的社会危害性所在。骗取留抵退税的客体是双重客体，其危害性包括破坏留抵退税的办理秩序和损害国家税收利益。仅仅以欺骗手段办理留抵退税，破坏留抵退税办理秩序，还不足以按照骗取留抵退税惩处，只有确实占有国家税款、损害国家利益，才属于骗取留抵退税。

2.主体要件。骗取留抵退税的主体是企业。能够构成骗取留抵退税的企业，须具有留抵退税申请人的身份。非申请人只是协助申请人骗取留抵退税的单位或个人，不属于骗取留抵退税的主体。骗取留抵退税的企业为增值税一般纳税人，非增值税一般纳税人不发生留抵退税业务。

3.主观方面要件。骗取留抵退税在主观方面系故意行为，且须考虑行为目的。故意:明知而故为。明知是对欺骗手段的自我认知。在申请留抵退税时，特意编造虚假信息、提供虚假资料，属于对欺骗手段的明知;以往纳税期实施了欺骗性的税收违法且影响延续至申请留抵退税之时，企业知晓其前期欺骗手段影响到了留抵退税，也属于对欺骗手段的明知。以占有国家税款为目的:占有不同于占用。以占有为目的，是意图实质性、永久性侵占国家税款;以占用为目的，是意图获得对税款的临时性使用权，有意事后归还。企业以欺骗手段办理留抵退税，是以占有为目的还是以占用为目的，需要结合主观客观因素综合评判。

4.客观方面要件。(1)实施了欺骗手段。存在两个环节的欺骗手段:一是申请留抵退税时实施欺骗手段，包括前文中“留抵退税申请违法”情形;二是留抵退税中的留抵税额，系因欺骗手段而虚增的留抵税额，包括前文中“前期税收违法”中所列的欺骗手段，企业利用欺骗手段形成的留抵税额办理留抵退税。(2)欺骗手段与留抵退税存在因果关系。前文分析了违法行为与留抵退税因果关系的差异，税务机关应当根据案件实际情况分析因果关系。因果关系成立的，才构成骗取留抵退税;因果关系不成立或者原因不属于欺骗手段时，骗取留抵退税不成立。企业实施前期欺骗手段后，至办理留抵退税前，账簿中留抵税额不延续，中间出现了留抵税额为零的情形，则说明前期欺骗手段并未影响留抵退税，因果关系不成立。前期欺骗手段形成的留抵税额虽延续至申请留抵退税之时，但企业各纳税期留抵税额会有变动，如果中间出现期末留抵税额低于因欺骗手段虚增的进项税额时，说明欺骗手段只是部分延续了其影响。欺骗手段虚增的留抵税额、最低的期末留抵税额、留抵退税额，三者之中最小的数额，是欺骗手段与留抵退税之间存在因果关系的数额。(3)国家增值税税款受到永久性损害。企业获得留抵退税后走逃失联，或者采用注销企业、将企业转让给他人、转移隐匿财产等手段，占有国家增值税税款;或者获得留抵退税后，未主动纠正前期违法，甚至继续实施税收违法，致使国家税款遭受永久性损害。

(三)骗取留抵退税行为的法律性质

骗取留抵退税并非现行法律中规定的概念，对骗取留抵退税行为追究法律责任时，须按照法律规定认定其法律性质。骗取留抵退税行为，应当根据《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称税收征管法)定性为偷税行为。《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释〔2002〕33号)第二条第三款规定:“刑法第二百零一条第一款规定的“虚假的纳税申报”，是指纳税人或者扣缴义务人向税务机关报送虚假的纳税申报表、财务报表、代扣代缴、代收代缴税款报告表或者其他纳税申报资料，如提供虚假申请，编造减税、免税、抵税、先征收后退还税款等虚假资料等。”企业在申请留抵退税时故意编造虚假信息和资料，违法取得留抵退税资格而获得留抵退税，符合“虚假的纳税申报”规定。而企业利用前期欺骗手段实施留抵退税，前期欺骗手段本就符合偷税的手段要件，因而骗取留抵退税也符合偷税的手段要件。从危害后果上看，税收征管法第六十三条规定偷税危害后果是“不缴或者少缴应纳税款”，骗取留抵退税的后果是企业违法获得并占有退税款，是否属于法条中的“不缴或者少缴应纳税款”?虽然仅从形式上看，退税是获得税款而非不缴少缴税款，但从增值税持续核算的整体上看，退税确实导致了国家税款损害，将已经缴纳的税款违法退回，属于法条中“不缴或者少缴应纳税款”现象。可见，骗取留抵退税行为，符合税收征管法第六十三条规定的偷税构成要件，应以偷税论处。

(四)偷税数额认定和税款计算方法

骗取留抵退税与前期偷税、后期偷税并存于同一案件中，三者之间发生关联和影响，如何计算偷税数额，如何追缴税款?举例分析如下:某企业2022年1至5月期末留抵税额分别为10万元、0元、20万元、0元、0元;2月份、4月份、5月份实际申报缴纳增值税5万元、10万元、15万元;企业4月申请留抵退税，按照3月份期留抵税额取得退税额20万元;税务检查中查证企业1至5月份隐瞒收入少申报销项税额各10万元。见下表。

表1 某企业对比数据(单位:万元)

从上表可知:企业1月份、2月份隐瞒收入少计销项税额并未影响留抵退税;3月份期末留抵税额20万元中，10万元为正常的留抵税额，10万元为当月隐瞒收入少计销项税额虚增的留抵税额;企业获20万元留抵退税税款，多退税款10万元。4月份的应追缴补缴税款，包括应追缴企业多退税款10万元，应补缴本月隐瞒收入少计销项税额10万元，共计20万元。结论是:企业1至5月份不缴少缴税款总额(含留抵退税)为40万元，偷税数额为40万元。

骗取留抵退税案件中偷税数额认定和税款追缴，应当按照以下要求处理。

1.还原企业法定纳税义务，留抵退税并入增值税计算链条中统一计算。理由是:(1)增值税计算是一个连续性的过程，连续计算过程中影响增值税的事项，应统一考虑，而不能将骗取留抵退税问题从增值税连续计算链条中剥离出来单独处理。单独处理留抵退税问题，破坏了增值税计算的连续性，违背了增值税的基本规定。(2)骗取留抵退税是一种新型偷税手段，与过去常见的隐瞒收入、虚增进项、骗取先征后返或即征即退等税收优惠，都属于偷税的具体手段，本质上都是采用欺骗手段作出虚假纳税申报，侵占国家税款。将留抵退税问题从企业整体偷税行为中剥离出来单独处理，既无理由，也无必要。(3)将留抵退税问题与其他税收违法分开处理，容易发生错误。如上述举例分析中，如果单独追缴留抵退税款20万元，在考虑其他违法时，容易将2月份应当追缴的税款10万元，4月、5月企业隐瞒收入少计销项税额各10万元，直接认定为偷税并追缴，全案追缴税款总额和偷税数额就变成了50万元，出现重复计税和偷税数额认定错误。增值税计算的整体性被破坏，补税数额和偷税数额计算容易产生错误。

2.差额追缴留抵退税税款，纳入企业获得留抵退税当期的应补缴税款数额。根据前期税收违法与留抵退税的因果关系，可以区分虚增的留抵税额和合法的留抵税额。如果留抵退税税款全部属于虚增的留抵税额，则应全额追缴留抵退税款;如果留抵退税税款包含虚增留抵税额和合法的留抵税额，则企业合法的抵扣权利不应被剥夺，应当差额追缴留抵退税税款，即按退税额扣减合法留抵额的差额追缴。企业骗取留抵退税，从取得留抵退税税款之时即为非法，即有缴回的义务，故应作为办理留抵退税当期的应补缴(追缴)税款，滞纳金从企业实际取得留抵退税税款之日起算。

3.区分欺骗手段和非欺骗手段虚增的留抵税额。企业虚增的留抵税额，可能归因于前期欺骗手段，也可能归因于非欺骗手段。在构成因果关系的税款数额中，应先行计算因欺骗手段骗取的留抵退税税款，余下的为非欺骗手段取得的留抵退税税款。例如，某企业在同一纳税期，因隐瞒收入少计销项税额20万元，因时间性差异少计销项税额30万元，期末留抵税额40万元，办理了留抵退税。本例中20万元认定为偷税，另外20万元与欺骗手段无关，应予追缴但不能以偷税论处。

三、其他相关问题

(一)加收滞纳金问题

税收征管法第三十二条规定:“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”从留抵退税单个环节看，企业系取得税款而非未按照规定期限缴纳税款。但从增值税整体制度和征管链条上看，企业的留抵税款系其已经通过增值税计税链条中的上游企业缴纳了的税款，属于应纳且已纳税款;企业违法退还已经缴纳的税款，使得相关税款重回应纳而未纳状态，应视为未按照规定期限缴纳税款，符合税收征管法第三十二条加收滞纳金的规定。税收征管法第三十二条的立法本意，是对企业违法占有、占用国家税款所作的规定，对国家具有补偿性，对纳税人、扣缴义务人具有强制性。企业骗取留抵退税，对其加收滞纳金符合立法本意。

(二)避免重复课税问题

有两类情形涉及重复课税，应予避免。

一是税务机关因企业存在前期税收违法而简单地全额追回留抵退税税款。须知企业前期税收违法与留抵退税之间需要作出因果关系分析，有的因果关系成立，有的因果关系部分成立，有的因果关系不成立。从留抵退税的合法性角度看，有的全部留抵退税均为虚增的留抵税额，有的部分是虚增的留抵税额而其余为合法的留抵税额，有的完全是合法可抵扣的留抵税额。如果因前期税收违法而全额追缴留抵退税税款，则可能剥夺了企业合法的抵扣权，企业依法可抵扣而未抵扣，自行多缴的税款与税务机关决定追征的留抵退税税款，构成重复课税。二是企业留抵税额合法可抵扣，但编造虚假信息或资料申请留抵退税，税务机关简单作出全额追缴留抵退税税款决定。这种情况下，企业可能在后续纳税期自行缴回了留抵退税税款，税务机关仍然全额追缴留抵退税税款，构成重复课税。税务机关不得违反税法的基本原则，应当避免重复课税。因此，留抵退税中存在合法可抵扣的留抵税额时，税务机关应当作出差额追缴的决定;留抵税额合法有效而企业编造虚假理由申请留抵退税的，应当根据企业后续自行缴回税款情况作出决定，已经自行缴回税款的，不得再作出追缴税款决定。

(三)编造虚假计税依据问题

编造虚假计税依据是指纳税人在计税和申报中，采用欺骗手段，虚构、篡改、隐瞒影响计税的因素，导致不计或者少计应纳税额但未造成不缴或者少缴税款后果的违法行为。税收征管法第六十四条第一款规定:“纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处五万元以下的罚款。”如果期末留抵税额合法可抵扣，但按照规定不能申请留抵退税，企业采用欺骗手段取得了留抵退税，事后逃避纳税义务，致使国家税款遭受损失的，以偷税论处。而事后未逃避纳税义务，已经自行缴回留抵退税款的，应以编造虚假计税依据论处。以编造虚假计税依据论处的案件，除罚款外，还应加收滞纳金。滞纳金自企业实际取得留抵税税款之日起算，至自行缴回税款之日止算。对于已经自行缴回部分留抵退税税款，但尚有部分未自行缴回的企业，应视事实和证据来确定企业的行为属于偷税还是属于编造虚假计税依据。如果企业主观上有侵占税款意图，客观上有逃避缴回税款行为，则属于偷税。如果企业只是意图占用税款而非占有税款，客观上实施了自行缴回税款行为，按照案情可得出企业并无侵吞税款之意的，也不认定为偷税，仍可按照编造虚假计税依据论处，并追缴尚未缴回税款，加收滞纳金。

(四)非偷税案件中的留抵退税问题

企业前期实施税收违法，但税收违法并未影响留抵退税，留抵退税合法有效。则税务机关只需对前期税收违法作出处理，留抵退税问题无须处理。企业取得的留抵退税与前期税收违法有关，但前期税收违法并不符合偷税手段要件，则企业取得留抵退税税款不能以偷税论处，而应当根据该税收违法本身的性质来认定和处理。无论哪种税收违法造成虚增留抵税额，均应追缴企业非法占有、占用的留抵退税税款。但对于时间性差异产生的特定纳税期虚增留抵税额情形，税务机关还应查明企业是否在后续纳税期自行作出了纠正，如果已经自行纠正补缴了税款，则该部分税款不能再追缴，只需计算加滞纳金。

(五)虚开增值税专用发票问题

取得虚开增值税专用发票骗取留抵退税案件，需要考虑企业让他人为自己虚开增值税专用发票是否需要移交公安机关追究刑事责任问题。如果虚开增值税专用发票未达到刑事责任起点标准，或者有其他原因不需要将案件移交公安机关追究刑事责任的，税务机关对企业骗取留抵退税问题按照偷税论处即可，不须对虚开增值税专用发票另行实施行政处罚。④但如果虚开增值税专用发票问题需要移交公安机关依法追究刑事责任的，税务机关应当就虚开增值税专用发票涉嫌犯罪事项办理移交手续，且由于虚开增值税专用发票事项与骗取留抵退税事项属于同一违法行为，税务机关暂时不宜实施行政处罚。如果公安司法机关作出不立案、不起诉、免予刑事处罚决定，并将案件移交税务机关处理的，再作出行政处罚决定。暂不实施行政处罚的，不影响税务机关依职权追缴留抵退税和加收滞纳金。

注释

①国家税务总局网站，《超2.1万亿元留抵退税款退至纳税人账户》，http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810780/c5181013/content.html.

②国家税务总局网站，《税务总局举行落实新的组合式税费支持政策专题新闻发布会》，http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810724/c5176948/content.html.

③截止本文成稿之时，经搜索《中国知网》，只有部分关于骗取留抵退税的工作通报和新闻报道，并无骗取留抵退税的理论研究成果见刊，未见骗取留抵退税的明确定义。

④《中华人民共和国行政处罚法》第二十九条规定:“对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚。同一个违法行为违反多个法律规范应当给予罚款处罚的，按照罚款数额高的规定处罚。”