曾娟红

(国家税务总局税务干部学院长沙校区，湖南 长沙 410116)

农、林、牧、渔业属于第一产业，第一产业被克拉克在《经济进步的条件》一书中界定为“取之于自然的产业”。在国民经济产业中，第一产业属于基础产业，第二产业一般以第一产业的产品作为原材料进行加工制造，从历史发展的角度来看，先有第一产业，然后才有第二产业和第三产业。鉴于第一产业的自然属性及基础地位，农、林、牧、渔业税源管理是税收征收管理的基础。我国国土面积辽阔，耕地191792.79万亩，园地30257.33万 亩，林地426188.82万亩，草地396795.21万亩，［1］农、林、牧、渔业税源信息分布广、数量多，利用信息技术进行专业化管理理应是税收现代化之根基。

一、研究背景和研究意义

(一)研究背景

1.数字政府的全面建设。2019年党的十九届四中全会通过的《坚持和完善中国特色社会主义制度，推进国家治理体系和治理能力现代化若干重大问题的决定》，提出要“推进数字政府建设，加强数据有序共享”，并明确了“数字政府”的建设要求;《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十四个五年规划和二○三五年远景目标的建议》对“数字政府”进行了相应部署;2022年4月召开的中央全面深化改革委员会第二十五次会议审议通过的《关于加强数字政府建设的指导意见》，明确要把数字技术广泛应用于政府管理服务，推动政府智能化运行。目前，以人口、法人、自然资源和空间地理信息四大数据库为基础、政府各部门专题数据库为支撑的政府数据资源体系已初步建成。2013年开始的农村土地确权颁证对农村土地宗地面积、权属进行了明确;2017年10月启动、2020年全面完成的第三次国土调查工作完善了土地的地类(耕地、种植园用地、林地、草地、湿地等)、面积和权属等详细土地使用数据，形成了可供税务部门共享应用的数据库。数字政府建设加快推动政府数据电子化和政府数据资源共享，为基础税源专业化管理提供了技术保障。

2.农村土地“三权分置”［2］改革。以集体所有制为基础的家庭承包经营制度随着农业产业结构的调整以及农村劳动力向非农产业的转移，缺陷逐步显现，在落实农村土地集体所有权、稳定农户承包权的基础上，放活土地经营权，集体所有权、农户承包权、土地经营权“三权分置”，在确保农民土地利益的前提下通过农民专业合作和股份合作，逐步实现农业经营的集约化、专业化，发展多种形式规模经营的现代农业。农业规模经营和产业化经营培育了新型农业经营主体，改变了原有的分散、粗放的农业经营方式，新型农业经营主体在数量上比“包产到户”的“户数”大量减少，为“农林牧渔”基础税源专业化管理增强了现实可操作性。

3.税收征管改革的进一步深化。2020年12月中央全面深化改革委员会第十七次会议审议通过的《关于进一步优化税务执法方式的意见》明确要推动税务执法、服务、监管的理念方式手段变革，2021年3月中共中央办公厅、国务院办公厅印发《关于进一步深化税收征管改革的意见》，提出建设税务执法新体系，实现从经验式执法向科学精确执法转变，要深化税收大数据共享应用，建立健全以“信用+风险”为基础的新型监管机制，推动从“以票管税”向“以数治税”分类精准监管转变。随着“以数治税”分类精准监管的全面施行，税务工作人员利用大数据按照行业类别对纳税人的生产经营活动进行涉税风险分析将成为常态。税收大数据是纳税人全方位涉税情况的数据集合，主要包括税务系统内部数据、纳税人生产经营数据以及第三方涉税数据。随着市场经济的发展，专业化日趋增强，分工越来越细，每一个市场主体与其他主体的业务联系越来越紧密，纳税人作为市场主体出于利益最大化的考量，对其真实的生产经营数据存在天然的隐瞒、篡改动机，税务机关要核实纳税人申报数据的准确性，通常可以通过与其有业务往来的上、下游纳税人相关数据以及第三方涉税数据对纳税人的申报数据以及相关的会计凭证数据进行关联比对分析。第三方包括税务部门以外的如海关、公安、市场监管、财政、房管、国资委、建设、规划、民政等所有政府部门，以及金融机构、中介机构、行业协会、社会团体等。鉴于税收大数据海量的特征，利用涉税数据之间的关联，通过开发相关功能模块，自动进行税收风险分析，将成为税收风险分析的基本方式。随着税收征管改革的进一步深化，税务部门与相关部门常态化、制度化数据共享协调机制必将形成，有法律保障内外部涉税数据高效贯通的共享，为“农林牧渔”基础税源专业化管理提供了数据保障。

(二)研究意义

通过查阅相关书籍和文献资料，从总体来看，已有与“农林牧渔”相关的涉税研究最多的是农产品收购发票问题。比如，建议将农产品收购发票纳入“金税”工程统一管理，严格控制农产品收购发票的领购、使用和缴销;“要对农产品收购企业的信息进行科学的信息化管理，加强纳税评估工作”;［3］“对农产品收购发票抵扣进项税缺乏有效的监控措施”;［4］在实践应用方面，为加强农产品收购发票管理，部分省、市开发农产品收购发票管理系统:企业端发票开具管理系统和税务端农产品收购发票分析系统。税务端农产品收购发票分析系统通常设计有综合分析、开票控制等功能，设计目的是发现企业虚开农产品收购发票的问题，但是由于数据来源于运行在企业的企业端发票开具管理系统，数据的真实性和准确性成为系统运行效果的瓶颈。目前，无论是理论研究还是实践应用方面，鲜少涉及“农林牧渔”基础税源专业化管理问题。

二、增值税链条机制的基本内涵

增值税能有效地克服传统税制的弊端，增进效率，并能有效地保证并增加财政收入，这与增值税具有的内在自我监控机制直接相关。“就大多数国家增值税制而言，纳税义务是自动确定的，而且大部分纳税义务是自动控制的”。［5］所谓增值税的链条机制，是指增值税自身具有预防税收舞弊、有效保证财政收入的内在保障体系。税收舞弊作为纳税人有意或者无意地逃避纳税义务、侵吞税款的违法行为，不是始于今天，也不是源于某种特定的社会制度，而是与税收这种经济关系相互依存的一种经济现象。因此，有税收存在，就有某一个税种方面的税收舞弊现象存在，但增值税通过特殊的计税方法所引起的购销双方纳税人在利益上的直接相关性，以及由此在各纳税人之间形成的交叉审计关系而大大减少税收舞弊可能。

出于法律和技术上的考虑，间接扣税法是实行增值税国家的一贯选择。间接扣税法不是直接根据增值额计算增值税额，而是先根据当期应税货物或劳务的全部收入和增值税税率计算出的全部税额(销项税额)，再从全部税额中扣除法定的外购项目已经支付的增值税额(进项税额)，其余额则为当期应纳增值税。由于这种方法是以外购项目实际支付的增值税额为依据，所以又叫购进扣税法或发票扣税法。间接扣税法简化了增值税的计算方法，尤其是采用凭发票注明税款扣税的办法，可以使应纳税额的计算与纳税单位的成本核算脱钩，简便易行，并且计算准确，既适用于单一税率又适用于多档税率，因此已经被实行增值税的国家普遍接受。国际上对增值税的征收一般采用税款抵扣制度，即以进项税额抵扣销项税额，抵扣方法一般有发票法和帐簿法，其中发票法较为常用。

按照此方法，比照图1所示的流转过程，以小麦生产为例，从初始环节小麦的生产开始，经过N个中间环节到最终环节如面包、面条的消费，从第二环节开始上一环节的销项税额是下一环节可抵扣的进项税额，一环紧扣一环，环环紧扣，将各环节相关增值税纳税人关连在一起，在各纳税人之间形成了相互制约关系，其过程就像一根链条，因此增值税的自我监控机制通常被形象地称为增值税的链条机制。按照世界各国征收增值税的普遍办法，发票是实现抵扣的主要合法凭证，增值税纳税人一般使用销售环节开具的增值税专用发票上注明的销项税额减去上一购买环节取得的增值税专用发票上注明的进项税额。如果上一环节出现不缴税或少缴税的情况，以至于发票上没有注明或者注明的税款低于实际缴纳的税款，那么下一环节则不能抵扣或不能足额抵扣税款，也就是说下一环节的纳税人将要负担本应由上一环节负担的税款，因此在市场经济条件下下一环节的纳税人在购进时必然会自动要求上一环节的纳税人如实注明已经支付的税款，同样地下一环节的纳税人有虚增进项税额以便多抵扣税款的天然利益动机，但是这必然会增加上一环节应缴纳的增值税额，上一环节这一理性的经济人必然会拒绝下一环节的纳税人的请求。在这种抵扣制下，增值税发票不仅担当着商务凭证的角色，而且起着完税凭证的作用，形成了环环征收、环环根据增值税发票所注明的税款予以抵扣的计征办法，由此将参与生产经营过程的每一个纳税人因利益攸关而具有相互制约、相互监督的关系，形成了一种防止税收收入流失的保障机制。

图1 增值税链条

上述运作机理也正是增值税自我监控机制的基本运作过程。简而言之，增值税所具有的自我监控机制可以形成对税收收入的双层保障:一是由购销双方纳税人互相监控而形成的保障;二是税务机关据此进行勾稽审计而形成的保障。这种内在机制是其他任何税种所不具备的。正因为如此，增值税不仅能有效地保证财政收入，而且也往往成为一个由纳税人自核自交的税种。

三、从增值税链条机制看农产品税收征管难题的症结和税源专业化管理的落脚点

(一)从增值税链条机制看农产品税收征管难题的症结

从上述增值税链条机制的分析中不难看出，在“以数治税”背景下，对处于增值税链条中间环节的纳税人，税务部门可以利用大数据与其上、下游纳税人或者关联市场主体进行比对分析，对处于增值税链条最末端的纳税人，可以与其上游纳税人进行关联比对分析，以判断其是否存在重大涉税疑点;对于处于增值税链条初始环节的比如农产品生产者及销售者，税务部门难以通过关联比对核实其生产、销售数据的准确性。

以农业生产者销售自产农产品为例，农业生产者个人销售自产农产品免税，收购企业自行开具收购发票抵扣增值税。在实践中，非“农业生产者”以“农业生产者”身份销售农产品、农产品收购企业虚列农业生产者的姓名、虚构农产品收购数量、擅自提高农产品收购价格等虚抵增值税行为频繁出现，税务机关采取多种对策措施比如严格控管农产品收购企业收购资金、强化收购发票领用存管理、派员监开实行报验制度、加强日常巡查和税务稽查等，但收效甚微。究其根源，在于“农林牧渔”基础税源没有实现专业化管理，简而言之，就是在管辖范围之内，税务机关没有全面掌握“有多少农业生产者、姓甚名谁、生产什么、生产面积有多大、亩产量是多少、单位销售价格多少”等信息。

(二)从增值税链条机制看税源专业化管理的落脚点

从增值税链条机制来看，无论是早期“一员到户，各税统管”的专管员固定管户制度，还是“管户与管事相结合”的税源管理方式，将税源管理资源包括人力、物力和财力分布在初始、中间和最终环节的各个节点上，在信息技术和大数据没有广泛应用于税收征管的时期，传统的税源管理对于促进税收遵从发挥了一定的积极作用。随着社会经济的发展，分工越来越细，市场主体间的经济业务往来越来越频繁，市场主体数量和大型企业集团越来越多，传统税源管理方式效率不高、效果不好的弊端逐步凸显，税源专业化管理改革应运而生。“税收管理不能单单依靠税务人员能力的发挥，必须与科学技术相结合［6］，”简而言之，税源专业化管理就是利用信息技术以大数据为基础对税源进行科学、高效管理。根据增值税的链条机制，由于中间环节纳税人之间的相互制约、相互监督，广泛应用信息技术和大数据，通过构建大数据关联比对模型就能较好地发现涉税问题，税源管理资源应该从大量的中间环节释放出来，更多地分布在链条的两端，由于初始环节的税源管理直接影响所有后续环节，初始环节税源管理便成为税源专业化管理的落脚点，而“农林牧渔”基础税源专业化管理更是初始环节税源管理的关键点。

四、“农林牧渔”基础税源专业化管理框架构建及应用

(一)相关概念的界定

1.“农林牧渔”基础税源。“农林牧渔”基础税源是指农产品的生产者，主要包括家庭承包经营户和农民专业合作社等;农产品是指“农林牧渔”业生产者生产的各种植物、动物的初级产品。

2.专业化管理。专业化管理以“金税”三期为依托，构建“农林牧渔”基础税源信息管理系统。管理系统根据需要设置数据项，通过人工和数据共享平台获取数据项相关信息，税务机关按属地原则采集系统需要的数据并输入系统，“农林牧渔”基础税源信息全国范围内共享。

(二)“农林牧渔”基础税源信息管理系统设计思路

1.数据项的设计。数据项包括农产品生产者身份基本信息、生产基础信息以及派生信息。农产品生产者身份基本信息包括姓名/农民专业合作社名称、身份证号码/农民专业合作社注册号、户籍所在地/农民专业合作社住所，其中，身份证号码/农民专业合作社注册号具有唯一性。生产基础信息包括面积、类别、单位面积产量、单位价格等。派生信息包括总产量和总收入，可由系统自动生成。类别根据《国民经济行业分类》(2017)中农、林、牧、渔业分别对应的大类、中类和小类来确定，具体见表1。

表1 农林牧渔业分类明细

2.数据项的数据来源。

3.“农林牧渔”基础税源信息管理系统的初始化和日常维护。(1)系统初始化。“农林牧渔”基础税源信息管理系统初次使用时，一方面，农产品生产者身份基本信息和生产基础信息中的面积通过数据共享平台从表2所列示的部门相关数据系统自动读取，由于现实中存在荒地，农村土地确权登记信息中的权属面积不一定是农产品的生产面积，税务工作人员需要根据实地调查走访结果修正土地权属面积数据，以确定农产品的实际生产面积;另一方面，通过实地调查走访，搜集整理农产品生产者的其他生产基础信息并输入系统，这部分信息是第一手资料，属于原始信息。(2)系统日常维护。“农林牧渔”基础税源信息管理系统投入使用后，税务工作人员应制定数据维护计划，随机抽查并验证农产品生产者身份基本信息和生产基础信息的完整性和准确性，发现信息不完整、不准确的及时更正。完整性是指税务机关管辖范围内的所有“农林牧渔”生产者信息都录入了系统;准确性是指系统中所有“农林牧渔”生产者的身份基本信息和生产基础信息没有失真，特别是生产基础信息如面积和类别与“农林牧渔”生产者实际的生产相符合。

表2 “农林牧渔”基础税源数据项的数据来源

(三)“农林牧渔”基础税源信息管理系统的应用

前已述及，面对海量大数据，税收风险分析的基本方式是利用涉税数据之间的关联，通过开发相关功能模块，自动进行涉税情况分析。在此背景下，“农林牧渔”基础税源信息管理系统便成为税收风险分析的基础数据支持系统。

1.“农林牧渔”基本信息查询。“农林牧渔”基础税源信息管理系统提供的最直接信息是“某一时期、某一块土地、谁在生产经营、生产什么”，税务部门在共享其他部门数据的同时，通过对共享数据的整合加工，反过来可以供其他部门决策使用。通过查询“农林牧渔”基础税源信息管理系统，农业农村、自然资源等部门可以更全面地了解农村土地的利用情况。

2.税务机关代开农产品销售发票环节风险预警。在“金三”系统增加“代开发票预警”功能，当代开发票的信息如农产品销售者身份信息、货物名称、数量、单价与“农林牧渔”基础税源信息管理系统中的农产品生产者身份基本信息、类别、面积乘以单位面积最高产量、当期价格有较大偏差，即进行风险预警。比如，“农林牧渔”基础税源信息管理系统中农户张三，稻谷种植面积10亩，稻谷亩产区间值1000～2000斤，当期价格0.8～1元/斤;张三到税务机关要求代开棉花销售发票，或者代开稻谷销售发票，数量20万斤，代开发票信息与基础税源信息管理系统比对后，明显不符，即进行风险预警。

3.农产品销售、收购、加工等关联纳税人涉税风险分析。在“金三”系统增加“农产品销售、收购、加工等关联业务税收风险分析”功能，定期将金三系统的农产品销售增值税专用发票和普通发票信息、农产品收购发票信息以及加工企业关联业务信息与“农林牧渔”基础税源信息管理系统的信息比对，有较大偏差，即进行风险提示。比如，农产品收购发票比对时，首先，根据收购发票信息中的销售方名称匹配“农林牧渔”基础税源信息管理系统中农产品生产者姓名/农民专业合作社名称，如果匹配不成功，即为虚假收购;然后，根据“农林牧渔”基础税源信息管理系统中农产品生产者或者农民专业合作对应的面积、类别、单位面积产量、单位价格等生产基础信息，比对收购发票中的货物名称、数量、价格，存在较大偏差即为收购信息不准确、存在较大税收风险;最后，税务工作人员根据风险提示进行风险确认。

以上“农林牧渔”基础税源信息管理系统的应用仅仅是基础税源信息管理系统应用的冰山一角，随着“信用+风险”为基础的新型监管机制逐步建立与健全，可以探索在更广泛的业务领域进行税收风险分析。

注释

①2017年中共中央、国务院《关于深入推进农业供给侧结构性改革加快培育农业农村发展新动能的若干意见》首次提出农村土地“三权分置”的概念.

②偏差比例为多少属于正常偏差，需要进行进一步论证.