陈万捷 浙江容大后勤有限公司

为满足社会主义市场经济发展要求，并进一步健全公司基础会计准则规范管理体系，进一步提升公司合并后的财务报告品质，财政部于2014 年初印发了修改后的企业基础会计准则和八个公司具体会计核算准则，内容涵盖了修改后的《企业会计准则第33 号——合并财务报表》。第33 号规定虽然在原具体规定的基础上，比较强调实践的运用，对合并后财务报表的编制工作作出了很好的指导作用，但在合并财务报表的编制工作过程中还是存在着若干问题，仍有待人们进一步地深入研究和探索，以便于进一步提高财会信息的质量水准。

一、合并财务报表概要

合并后的财务报告可以全面地反映各子公司的财务状况，也就是可以全面地反映整个集团的经济状况，从而为公司制订行之有效的战略决策提供依据[1]。在现实生活中，由于合并的财务报告是几个不同的报告组合而成，因此它具有很多类似之处，同时又具有自己的特点。其他报告仅代表个别公司的财政状况，而综合财务报告则可以全面反映各公司的财务状况，也就是能全面反映集团的经济实体情况。在其他会计报告的编写中，多为独立的公司，也就是在会计核算中，会计核算单位是单一的。主要由各个子公司的主体承担，并且是一致的。其它的会计报告则以本公司的经营状况、现金流量等为基础，而在合并的会计报告中，必须首先将各子公司的会计报告进行统一，再由各公司进行综合。

尽管该报告可以很好地体现出集团公司的总体状况，但现实中却也有很多问题。由于受到各分支机构财务状况的严重影响，各分支机构的会计问题相互重叠，最后造成了会计报表中有关资料的错误。因此，企业经营决策过程中出现的诸多问题，是企业必须面对的重要问题。

二、集团企业合并财务报表编制过程存在的问题

（一）会计信息准确性不高

在集团企业中，合并财务报表是将各个公司的财务报表合并起来，因此，各个公司的财务数据都会受到各个公司的实际财务状况的影响。这就使得有关合并的财务数据不具备很高的精确性。由于各公司的会计政策不尽相同，其会计处理方法也不尽相同。各种计算方法的结果将会汇集在一块，从而使集团的现金流量、整体财务状况与集团的实际运行状况不符。母子公司与附属公司的会计工作方式与思维方式不同，其处理财务问题的方式也不尽相同，因此，母子公司的会计人员在此背景下，即便是完全依照业务规范来处理有关资料；也无法有效地减少各类数据的质量差别，从而严重地影响到集团的各项经济活动[2]。

（二）业务类型存在一定差别，对会计规定也不统一

要求统一编制合并会计报表的大公司，通常具有众多一级子公司、二次子公司或者更多层次的分公司，尤其对具有跨领域、跨专业、经营类型和服务模式的特大型集团来说，其内部会计政策的统一尤为重要而且往往比较麻烦。比如同一家集团中，它涉及工业、贸易业、服务业或者是金融等，而各个行业的资本流动、信贷政策、库存周转，以及财务报表类别等都有不同。而集团公司母企业通常为方便编写合并会计报表时的便捷，或是因企业的主导地位而强行引入母公司的会计政策，从而导致其子公司脱离了业界的规范与惯例，对报表所反映信息的合理性往往会产生巨大误差。所以，母公司在建立并实施统一的会计核算政策时，既要适应企业合并层面的统一财务报表编制要求，以满足企业合并后财务报表使用人的意愿，也要求能客观真实反映各业务经营情况与结果。

（三）内部抵销的不充分

上市公司的并购前财务报告编制关键是内在抵销，而内在抵销是否充分对企业并购后财务报告的影响至关重要。内容抵销，一般分为国内购买和售出的抵销、国内往来科目的抵销、内部价值交易的抵销、国内贷款的抵销、内部分红的抵销、内部股权的抵销等。是否内容抵销合理，就必须从国内并购层次考察中国经济主营业务的实际流入，若全面流于并购范畴，国内交易则必须全面抵销，若未全部流于并购范畴，则必须进一步运用未进行内部业务损益调整的原则进行抵销。整合完成后，当企业还没有增资、合并、置换或资产重组等重大事宜时，从资产负债表分析，长期股权投入数额均为零，或者企业在尚未列入整合范围时对外投入的账面金额。实收资本、资本公积等均为母公司科目总额，年末的盈余管理则为在合并层面年初的未盈余管理，加上在本年末取得的盈利减去分红数额。从财务报表分析，内部单位交易实现的所有收益及其分配方式都已抵销完成，因此合并的总收益就是在合并层面上对外单位实现的总收益，它也是用来核算企业每股收益、利润的重要基础[3]。从现金流量表分析，母子公司之间经常会产生经常性的融资往来，对子企业向母企业所取得的可以用来支付生产运营、弥补活跃流动资金的货款，对子企业而言通常确定为经营活动现金流，但对母公司而言则是贷款性质，所以在相互抵销时要更加注意对应关联，以防止销售收入或虚降运营活动资金流。

（四）合并报表范围界定模糊

并购财务报告的并购范畴是指应该列入并购财务报表编报的企业范畴，重点是确定了哪些企业应该包括在并购财务报表的编报范畴内，而那些企业则被排斥在并购财务报表的编报范畴以外。如果并购范畴不正确，则并购财务报告中就无法实际地体现公司的财务状况。由于公司会计准则中并未明确规定“暂时性控制”的企业是否应该列入并购财务报告范畴内，在划分范畴领域方面也没有操作性，因此可以形成截然不同的会计处理结论。例如并购的主要目的是寻找机会通过买卖获益，又或者为了公司战略制定计划而长时间持股；如果暂时性控股的企业，是促进公司增加收益或者提高偿债能力的企业，又或者能够造成公司收益下降的企业，都有可能会存在由于主体他人决定而造成发生各种兼并或财务信息的情形[4]。

在较大规模的企业集群中，往往会出现多元化管理或者多元化并交织占有的情况，也因为控制权结构复杂化，被纳入合并范围的控制股份企业也较多，因此可能会出现只占有少部门份额但在经过多元化并交织占有后，获得了现实控制力但却不能被合并的控制股份企业；或是当多级的交叉持股情况较为繁杂时，母公司也可以透过间接持有控股公司之后层层的传递对最末级的控股公司进行管理，而事实上的内部控制也得到大为减少，不过就合并范围划分而言又处于合并的财务报表范围，所以对于如何将最末一级的控股公司也列入合并财务报表范畴，值得更深入的探究。

三、合并财务报表问题的改进对策

（一）强调实质性控制，明确合并报表范围

应根据企业实质性控制力的主要基础，明确并购后财务报告的范围。一是根据以表达权（或相应股权）为主要基础的设定中建立的其他企业市场主体；二是根据在一个、多项联合约定中建立的结构化主体。公司的控股人应当重视其实体控制权问题，综合考虑表决权、经营风险能力等因素，对公司实际控制的影响进行了评价。如果母公司拥有对被投资主体的直接控制权，或参与被投资主体的关系，从而获取可变利益，也可以利用对被投资主体的权利来改变其收入水平，则可以构成与母子公司的关系；被投资单位也应纳入合并的会计报表范围[5]。

公司在对实际控制人的控制进行确认时，会依据其实际拥有的表决权，或者按照“内部实质优先于外在”的原则，选择合并类别。新的会计准则中，对合并范围和实际合并后的股权数量进行了界定，也就是说，只有在划分合并范围时，才能使用间接持股比例，但实际情况下，仍以实际拥有的股权数量为基础。同时，也要注意的是，是否存在非临时控制权，也就是控制能否以获得短期利益为持有目标。若公司只是一个即将在短期内销售的公司，或持有其一半以上的权益，则不应纳入合并报表，以免两年合并报表范围不符。同时，为了更好地反映企业集团的总体财务状况，对于因收购、出售子公司或因其他原因而导致合并报表范围变动的情况，应合理地确定合并的基础，并定期复查控制关系，以确定是否合适；同时，本文还对合并范围变化情况进行了说明，并就其变化对公司经营的影响进行了详细的分析，以便对公司的管理层做出合理的评价。

（二）规范合并财务报表编制细节

在实际的并购中，由于我国的法律法规不够健全，许多公司的并购方式都比较落后，没有明确的并购对象。导致集团在编制合并报表时，存在诸多问题。我国众多的子企业，由于其规模庞大、分布广泛，因此，在并购过程中，存在着诸多因素。漏配、误配等问题严重影响了企业的多项工作。因此，当母子公司拥有实际控制权时，相关人员可以根据母子公司的会计政策，对母子公司的实际控制权和临时控制权做出判断，并确定其财务决策和管理权。那么，可以判定该子企业是否存在于合并范围内；若母子公司没有对其实际的控制，则可以判定其不属于合并范围。采用该方法，可以使企业管理层更清楚地界定合并报表的范围，规范会计处理的细节，提高会计报表中有关会计信息的准确性。确保并购工作的正常进行，为公司的业务发展打下良好的基础。

（三）加强企业会计核算，正确处理内部交易抵销

综合财务报告编制的重点任务就是合理抵销内部交易，这是一个关键环节，即对财务报告相关事项费用作出总计时，需要抵消其中的复杂影响。国内贸易抵销包括了许多的方式，比较常用的有：国内公司的债务和资产关系抵销、国内企业贸易抵销、国内无形资产贸易抵销和国内库存贸易抵销[6]。

在对内部之间的库存贸易进行抵扣时，如果国内购入的产品完全外销，宜先对国内的产品销售成本与营业总收入进行抵扣；如果国内购入产品完全未进行外部销售业务，宜先将国内的收入与国内产品销售业务成本抵扣，并抵扣国内销售业务所生成的库存价格中所含的完全未进行国内产品销售损失；如果国内购入产品部分在外销售业务，则部分构成期末存货，在外销售业务部分按完全外销进行抵扣处置，构成期末库存部门则按完全未进行在外销售业务进行抵扣处置。在进行上述抵扣后，继续进行编制组合的财务报表。对顺流贸易以及对内逆流贸易生成的库存价格，则按全额抵扣期末存货中的未完成内部销售业务损失。对公司各个会计期间的组合财务报告实行连续编制时，公司首先应当抵销上一会计期间的存货价值中未完成的内部销售损失，及其对下一会计期间未分配利润管理造成的负面影响，并对当期的未分配利润管理数额作出适当调节，进而抵扣内部销售所生成的存货价值中的内部销售损失。而关于内部交易，公司也应当做好企业内部会计核算，并保留充分的基础资料，进而确保了内部交易抵销的准确性[7]。

四、结语

经过本文的上述讨论可以形成如下结果：由于公司合并财务报表反映的会计信息出现失真严重的迹象，使得外部投资人和会计信息的使用者无法透过财务报表知道公司的真实情况，阻碍投资市场的顺利运作。所以我们必须不断提升我们的专业水平，以便于增加我们整合后公司财务报表信息内容的准确度。由于企业整合后财务报表的信息内容产品质量问题可能会频频发生，所以我们必须在国家公司会计规范的基础上，通过建立一个较为规范的企业整合财务报告信息内容编写流程，对国内整个企业信息系统的准确度、真实感发挥了重要作用。