王海超（山东中诚信税务师事务所有限公司，山东 济南 250001）

从分类原则来看，基于新会计准则下，金融资产分类工作是以“两项条件分类”方法为基准，这两项条件分别是指金融资产业务模式与合同现金流量的特征。新会计准则明确指出如果金融资产能同时满足两项条件，管理这一金融资产的业务模式的目标是收取合同现金流量，同时能够在特定日期内产生相应的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的进行支付时，要将这一类金融资产划分为“以摊余成本计量的金融资产”。如果金融资产的业务模式目标实现方法是在收取合同现金流的同时出售金融资产，“合同现金流仅为本金和利息的支付”，这一类金融资产就属于“以公允价值计量且其变动计入其他综合损益的金融资产”。

一、基于新会计准则下的金融资产分类原则

（一）业务模式

从业务模式来划分，金融资产分类主要是指主体采取相应的措施对金融资产实施管理达到获取现金流量的目标。通常，所采取的措施有三种：第一，根据合同规定内容收取现金流量。第二，在合同到期前，通过赚取价差对金融资产进行出售。第三，在收取合同内容规定的现金流收取的同时获取买卖价差。新会计准则指出在评估业务模式的过程中，需要确保预期的合理性，从整体层面实施业务评估。如果因为情况紧急而迅速出售金融资产，就不会给业务模式评估造成负面影响。另外，在业务模式评估业务过程中，应做好过去的现金流量分析工作，同时准确预测未来可能发生的会使现金流实现方式发生改变的因素[1]。

（二）合同现金流量特征

合同现金流量特征主要是指金融资产的合同现金流量仅包括本金和以未支付本金为基础的利息与否。其要点体现在两个方面：一方面是指现金流须同时具备“本金”与“利息”的特征，这一类资产有期权、期货，现金流波动比较大的金融工具不属于此类资产。另一方面则是指“未支付”的特点，如果是未支付本金产生的利息，就与“未支付”的条件要求相符[2]。

二、新会计准则下的金融资产分类管理优势

（一）简化金融资产操作流程

企业所行使的金融资产分类通常是结合持有者的持有意愿，全面兼顾企业组织的经营特征、财务综合实力、投资风险等多种因素所产生的影响来划分金融资产，金融资产分类条件呈现出多元化特征，这样有时会导致企业组织难以明确金融资产的持有目标，如果会计人员未能准确合理做好会计处理工作，必然会出现错误分类。举例而言，在获取到一项有固定的到期日且可以确定回收金额的金融资产时，会计人员可能会直接将这一金融资产划分到“持有至到期投资”这一类别，却没有过多考虑该金融资产企业的意图是否明确或者是否有能力持有到期。以前，在旧会计准则下，会计人员在初始确认工作的过程中时常因为要考虑过多分类标准而没有对金融资产进行全面分析，进而导致错误分类。基于新会计准则下，能够有效解决该问题，新会计准则在对金融资产进行分类的过程中只依据该金融资产是否符合两个规定的条件，不必考虑金融资产的风险管理因素与持有意图。执行此项分类标准能够简化金融资产分类流程，优化分类方法，落实金融资产分类原则，消除了金融资产操作管理的复杂性。

（二）确保金融资产分类与决策工作的实用性

在金融资产分类管理工作中，会计人员会严格按照会计信息质量的标准要求，为会计报表使用人员提供准确的信息，加强会计计量工作，以此促进金融工具计量工作。基于报表使用人员的角度，在金融资产分类管理工作中，运用旧会计准则下的四分类方法较为复杂，相关信息也不易理解起，无法确保会计信息质量和金融资产分类的准确性。在旧会计准则中，除了所划分的常见三类金融资产（分别是按照摊余成本实施计量的金融资产，用公允价值实施计量且按照其变动计入其他综合收益的金融资产，用公允价值实施计量且按照其变动计入当期损益的金融资产），其他资产均属于“可供出售类金融资产”，该项资产细分为两种：一种是可供出售权益的金融工具投资；另一种是可供出售的债券工具投资，这两种金融资产的后续计量处理工作存在显著的差异。一般来讲，如果已经确定可供出售的债务工具存在减值损失现象，对其和原事项相关的而且在之后的会计期间公允价值呈上升趋势，旧会计准则会在相应的会计期间对原来确认的损失进行转回处理。而对于可供出售的权益金融工具所存在的减值损失问题，旧会计准则不允许其经过损益转回，会直接归纳进“其他综合收益”。这样大多数企业财务报表使用工作人员感到很难理解，也不易做好会计处理工作。而基于新会计准则下，会克服这些困难，应用新会计分类标准法能够简化金融资产之前复杂的分类科目，对以前的“可供出售金融资产”这一会计科目进行删除，将当前金融资产分类方法转变为用摊余成本实施计量以及用公允价值实施计量，这样方便会计人员和报表使用人员理解，金融资产分类工作和后续计量能得以简化，且有助于做好金融资产分类决策工作。

（三）确保金融资产分类工作的可比性与相关性

在过去，各个企业的会计人员基于旧会计准则的要求对金融资产实施分类工作。但是，各家企业的组织结构、内部运营情况，财务能力、经营成果，以及各家企业面临的风险因素各不相同，因此，各企业的会计人员在进行金融资产分类时，往往要考虑各种因素，这就导致不同企业会计人员编制的有关企业金融资产的会计信息出现显著差异，继而导致不同企业披露的金融资产会计信息丧失可比性。中小投资者即便看到企业披露的关于金融资产的会计信息，也无法对金融资产会计信息进行准确的分析、评估（这就必然影响中小投资者的投资意愿、投资收益）。实施新会计准则后，各个企业的会计人员都必须遵循相同的金融资产分类方式对本企业的金融资产进行分类，披露的会计信息不仅真实可靠，而且具有可比性。广大中小投资者可以根据各家企业披露的金融资产会计信息进行准确的分析、评估。因此，在新会计准则下实施金融资产分类有助于实现金融资产分类的可比性。

（四）缓解会计处理的盈余空间

原有的会计准则（《金融工具确认和计量准则》）采用四分类法对企业金融资产进行分类。但四分类法带有一定的主观性，某些心怀叵测的企业管理层可以授意会计人员，利用四分类法的漏洞钻空子，基于金融资产的用途，对本企业的金融资产进行“灵活分类”。因此，在企业金融资产分类活动中，往往出现一种奇怪的现象：若某家企业赢利能力保持增长态势，该企业的会计人员就把本企业内部金融资产划分进“可供出售金融资产”；当企业金融资产的公允价值发生变动后，会计管理人员会将变动额归入“其他综合收益”，这样，企业金融资产的变动信息就不会反映在利润表上，企业就可以将金融资产的变动额划进本企业内部的“蓄水池”（即小金库）。如果企业的盈利能力出现下降趋势，会计人员就协助本企业大量出售企业持有的金融资产，“其他综合收益”就变成了企业“投资收益”，这样，就可以确保企业管理层在企业亏损情况下能够能获取更高的当期利润。在具体操作中，企业还会有意识地控制出售金融资产的时间点，来实现盈余管理目标（而真正蒙受损失的，却是广大中小投资者）。另外，某些企业在纳税时，为了达到少缴税、逃税的目的，也会有意识地变动金融资产的分类，有意识地控制金融资产出售时间点（这样，会使国家税收蒙受重大损失）。

2017年后，实行新会计准则。在金融资产分类上，新会计准则采用三分类法取代四分类法，三分类法降低了主观性因素，企业会计人员在对企业金融资产进行分类时，必须严格遵循三分类法的分类标准。这样，就可以有效避免再次出现“金融资产灵活分类”的怪现象（实质上，这种“金融资产灵活分类”属于一种违法行为）。而且，在金融资产后续计量工作中，会计人员如果要对企业内部金融资产实施重分类，就需要认真分析企业管理该金融资产的业务模式是否发生了变化（在企业实际运营过程中，很少发生业务模式的变化）。因此，基于新会计准则三分类法实施金融资产分类，能够在很大程度上弥补了旧会计准则的缺陷。

三、实证会计理论下的金融资产分类

（一）实证会计理论下的金融资产分类

原有的会计准则实施四分类法，将企业的金融资产分为交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。新会计准则《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的《第三章金融资产的分类》中，将企业金融资产划分为三大类：一是以摊余成本计量的金融资产；二是以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；三是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。因此，无论企业在一个会计周期内对本企业金融资产进行怎样的操作（包括交易金融资产，出售金融资产，使用金融资产进行对外投资，凭金融资产担保向外发售企业债），企业都必须将操作金融资产后企业现金流量的变化（或企业金融资产公允价值的变动）真实地记录进企业的当期损益（或其他综合收益）。这样，就可以真实、全面地反映企业金融资产公允价值在一个会计周期内发生的变化，并且可以评估金融资产公允价值变化对企业利润表造成的实际影响。这样，有利于规范企业的金融资产操作行为。

（二）实现金融资产管理和会计管理的有效对接

基于新会计准则下，做好金融资产分类管理工作，促进金融资产增值，理应重视实现金融资产管理和会计管理的有效对接，不断完善金融资产公允价值计量的准则，优化具体指南，确保公允价值计量会计准则与中国实际国情相符，从而使公允价值的应用更科学合理。此外，完善金融市场，应重视发挥外汇储备的金融功能。中国在外储方面有三大特点：第一，存量大。第二，增速快。第三，能够长期保持增长。健全中国金融市场，则需要采取科学合理的会计管理方式与外汇运用措施，将外汇储备转变为市场交易过程中的金融工具。在外汇储备应用过程中，需要以中国投资有限公司为国家主权财富基金的主体，不断扩展公司的投资领域，紧密结合国家的发展战略，促使虚拟货币资产转变为股权资产转变为导向，对购买资源性、建设企业和高科技企业的股权进行合理吸收，这样有助于促进金融资产增值，丰富金融产品种类，全面提高金融资产管理水平。另外，必须注意的是，运用公允价值开展计量工作主要是依靠公平的外部环境，为了进一步减小公允价值计量的不确定性问题，要做好两项基本工作：第一，全面发展和培育金融市场，确保公允价值的获取能更直接、公平、客观。第二，规范金融市场，促进市场建设，健全金融市场法规体系，严格做好市场监管工作，严查虚假信息，依法禁止操纵价格和内幕交易，全面建立完善、公平、统一、开放、有序的金融市场管理体系。金融服务机构应重视完善综合性服务管理平台，促进投融资信息的有效对接，运用人工智能技术、云计算技术和大数据技术促进金融管理科技创投企业、科技小贷企业、融资租赁企业、科技金融中介等机构向综合性金融服务平台的集聚，不断丰富金融创新产品种类与供给信息。同时，应充分运用金融科技与数字征信做好新业务场景的开发工作，创新商业模式，改善资源配置结构，提升配置效率，努力实现服务实体经济的高质量发展，不断完善企业数字征信体系，健全数字金融综合服务体系。企业应充分运用数字金融来优化本企业融资渠道，确保融资安全，对融资现状进行客观分析，针对现存问题制定信息评估和金融投资风险预警模型，规范融资管理，努力降低融资风险，减少融资负债率。

四、结束语

综上所述，基于新会计准则下，做好金融资产分类管理工作，应正确采取相应的措施对金融资产实施管理达到获取现金流量的目标，做好业务模式评价工作，根据合同现金流量特征来获取收益。与此同时，要正确应用新会计分类标准法能够简化金融资产之前复杂的分类科目，对以前的“可供出售金融资产”这一会计科目进行删除，将当前金融资产分类方法转变为用摊余成本实施计量以及用公允价值实施计量，这样方便会计人员和报表使用人员理解，金融资产分类工作和后续计量能得以简化，且有助于做好金融资产分类决策工作。另外，要做好会计论证下的金融资产分类管理工作。另外，要重视做好数字金融资产评估工作，实现金融资产管理和会计管理的有效对接，不断完善金融资产公允价值计量的准则。