薛文庆 （高级会计师） 刘文成 马艳梅

（1江苏省地质矿产局第五地质大队 江苏徐州221004 2江苏省地质矿产勘查局 江苏南京210018）

一、国有资产有偿使用收入涉税问题现状

（一）国有资产有偿使用收入的历史沿革

国有资产有偿使用收入是非税收入的一种，它是随着非税收入概念的提出而产生的。2001年财政部和中国人民银行发布了《关于印发财政国库管理制度改革试点方案的通知》（财库［2001］24号），首次提出了非税收入概念；2004年财政部发布了《关于加强政府非税收入管理的通知》（财综［2004］53号），进一步明确政府非税收入包括行政事业性收费、政府性基金、国有资源有偿使用收入、国有资产有偿使用收入、国有资本经营收益等，并指出国有资产有偿使用收入包括国家机关、实行公务员管理的事业单位、代行政府职能的社会团体以及其他组织的固定资产和无形资产出租、出售、出让、转让等取得的收入，世界文化遗产保护范围内实行特许经营项目的有偿出让收入和世界文化遗产的门票收入，利用政府投资建设的城市道路和公共场地设置停车泊位取得的收入，以及利用其他国有资产取得的收入。此后部分省市专门出台了地方性的非税收入管理法规。

2016年3月财政部发布了《政府非税收入管理办法》（财税［2016］33号），该《办法》将非税收入分为十二类，其中第四类是国有资源（资产）有偿使用收入，并且规定国有资产有偿使用收入由拥有国有资产产权的人民政府及其财政部门按照国有资产收益管理规定征收，但是《办法》没有对国有资源（资产）有偿使用收入进行明确定义和解释。2016年11月财政部等三部委发布了《市政公共资源有偿使用收入管理办法》（财税［2016］116号），将市政道路路内停车泊位及政府投资的公共停车场等有偿使用收入划入市政公共资源有偿使用收入。结合《2021年政府收支分类科目》分析，国有资产有偿使用收入主要为行政事业单位国有资产处置、出租出借收入。

与非税收入管理法规的出台相呼应，在2006年财政部发布的《行政单位国有资产管理暂行办法》（财政部令第35号）和《事业单位国有资产管理暂行办法》（财政部令第36号），将行政单位国有资产处置、出租出借收入和事业单位国有资产处置收入界定为非税收入，实行“收支两条线”管理。此后各级各地财政部门陆续出台了众多与行政事业单位国有资产收益相关的法规，但是对于国有资产有偿收入的定义并不相同，主要差异是事业单位的国有资产使用收益是否包括在内。实践中，事业单位较为复杂，有着不同的分类：参公单位、普通单位；公益类单位、经营类单位；全额拨款单位、差额拨款单位、自收自支单位；纳入部门预算单位、不纳入部门预算单位。针对事业单位的情况，不同的财政部门从不同的角度考虑，将全部或部分事业单位的国有资产收益纳入国有资产有偿使用收入中。这样就形成了国有资产有偿使用收入不同的口径。

2021年4月开始实施的《行政事业性国有资产管理条例》（国务院令第738号）规定：行政单位国有资产出租和处置收入、事业单位国有资产处置收入应当按照政府非税收入和国库集中收缴制度管理，事业单位国有资产使用收入由本级人民政府财政部门具体管理。该条例维持了当前法规体系对国有资产有偿使用收入的界定，国有资产有偿使用收入在不同级别政府及其财政部门中仍有不同的含义。今后，随着事业单位改革的推进和非税收入、国有资产管理的进一步完善，国有资产有偿使用收入还会继续变化。

（二）国有资产有偿使用收入的相关税收规定

行政事业单位国有资产管理实行“国家统一所有，政府分级监管，单位占有使用”的管理体制。为了防止税款流失，达到应收尽收，现行税收法规的纳税义务人都尽可能覆盖所有自然人、法人、非法人组织。除企业所得税行政单位不是纳税义务人外，增值税、城建税、印花税、房产税、城镇土地使用税、土地增值税等税种行政事业单位都是纳税义务人。

国有资产有偿使用收入涉及多项税费。资产处置收入涉及增值税、城建税、教育费附加、地方教育费附加、企业所得税、印花税、土地增值税等。资产出租出借收入涉及增值税、城建税、教育费附加、地方教育费附加、企业所得税、印花税、房产税、城镇土地使用税等。行业事业单位要按照相关税收实体法要求，享受税收优惠，计算缴纳税费。与此同时，行政事业单位还要按照税收征管、发票管理等程序法要求，办理税务登记、开具税务发票、申报报表、缴纳税款等业务。总的来说，按照现行税收法规要求，行政事业单位资产处置、出租出借与企业相同业务办理税收事宜并无实质性区别。

虽然按照现行税收法规要求，国有资产有偿使用收入需要缴纳多项税费，也将行政事业单位列为纳税义务人，但其针对的是开展经常性经营活动的纳税主体，对行政事业单位适用性较弱。在程序法方面：行政单位不需要进行税务登记，开展临时性经营活动发生纳税义务时如何开具税务发票、如何申报、如何缴纳税款也无具体征管措施。事业单位发生纳税义务时必须办理税务登记，如果只有资产处置、出租出借收入，每期都要申报多个税种，企业所得税每年还要进行汇算清缴，比较繁琐。在实体法方面：众多税种的具体条款主要是针对企业的，对于行政事业单位的实际情况考虑不够具体。例如事业单位国有资产有偿收入按照规定要缴纳企业所得税。但是，企业所得税是按照应纳税所得额计算税额，不仅需要计算收入，还需要计算各项扣除项目。一个非全额拨款事业单位除资产处置、出租出借收入外，可能还有财政拨款收入、其他经营收入等多种收入，收入来源清楚，但费用却很难在不同类型收入之间进行分配，造成具体收入及对应的企业所得税很难计算清楚。

二、国有资产有偿使用收入涉税问题分析

（一）国有资产有偿使用收入性质探讨

《政府非税收入管理办法》（财税［2016］33号）并没有国有资产有偿使用收入的明确定义，只是采用例举法列出十二大类非税收入，包括了国有资源（资产）有偿使用收入。同时，对非税收入进行了简单定义：非税收入是指除税收以外，由各级国家机关、事业单位、代行政府职能的社会团体及其他组织依法利用国家权力、政府信誉、国有资源（资产）所有者权益等取得的各项收入。李勇辉、林森（2018）认为从政府非税收入取得的原理来定义和解析非税收入，可以减少争议、取得共识；国有资源（资产）有偿使用收入依据的是财产所有权理论，可以将此类收入定义为政府的“财产使用收入”。

法律上的国家所有权列于《民法典》物权编中，包括自然资源、公共资源、行政事业单位国有资产、国家出资企业国有资产等形式。这几种国家所有权形式有所不同：自然资源、公共资源尽管由具体部门管理，还是主要与国家整体相关联；行政事业单位国有资产、国家出资企业国有资产由行政事业单位、国有企业占有使用，主要与具体法人相关联。正常情况下，一个独立法人中所有权对应的是净资产，所有权收益对应的是利润（或者说盈余）。《民法典》规定国有企业中的国家所有权享有出资人权益，体现的正是这一思路。同理而言，行政事业单位中的国家所有权也应如此。

财政全额拨款行政事业单位，由于费用全部由财政拨款收入承担，资产处置、出租出借收入实际上等同于利润，作为非税收入上缴是没有异议的。然而，非全额拨款事业单位的资产处置、出租出借不仅有收入，还会产生相关的费用。如果将收入直接作为非税收入上缴，实质形成了利用国家权力获取特殊所有权的不当得利。为了加强监管，近期一些地方财政部门倾向于将所有行政事业单位的资产处置、出租出借收入纳入非税收入，实行收支两条线管理，笔者认为，这种做法有所不妥。资产处置、出租出借收入，对于全额拨款行政事业单位可以作为非税收入上缴财政，而对于非全额拨款事业单位作为经营收入纳入单位预算，显然更符合非税收入的财产所有权理论。

行政事业单位资产处置、出租出借收入虽然在某些情况下等同于利润，但还是收入的概念，又与具体法人相关联，按照现行税收法规需要缴纳多种税费。笔者认为，行政事业单位国有资产处置、出租出借收入一部分是税收，剩下的另一部分才是真正意义上的国有资产有偿使用收入。

（二）国有资产有偿使用收入税收问题的一般性探讨

笔者认为，行政事业单位国有资产处置和出租出借收入分为税收、非税收入两部分并不合法、合理，原因在于：

首先，从法律理论角度进行讨论。从税法的“可税性”来看，征税与否，首先取决于是否有收益，这是征税的基础；如果有收益的主体是以营利为目的，其宗旨和活动具有突出的营利性，则应当征税；如果有收益的主体不是以营利为目的，其宗旨和活动具有突出的公益性，则不应当征税；如果公益性组织存在营利性收入，则应当对其营利性收入部分征税；同样，如果营利性组织的某些活动具有突出的公益性，应当对其公益性活动给予一定的税收优惠（张守文，2000）。毫无疑问，行政事业单位是公益性主体，那么行政事业单位国有资产处置、出租出借是否为营利性活动？要不要征税呢？从微观角度看：行政事业单位的此类行为与自然人、企业并没有什么区别，都是一种营利性活动，应当征税，这样才能体现税收公平原则。不过，再进一步从宏观角度看：行政事业单位国有资产处置、出租出借收入作为非税收入上缴，形成了政府的财政收入，已经从营利性收入转化为公益性收入，就不应当再对其征税。

其次，从实际执行角度进行讨论。国有资产有偿使用收入不征税在现实中更容易执行。一是收入上缴简单明了。行政事业单位收多少缴多少，直接开具财政票据。实践中也有类似情况，合法性暂不讨论。如某省市政道路上的公共停车位收取停车费，开具非税收入定额财政票据，全额上缴财政。这是国有资源的有偿使用，微观上也是一项营利性活动，应当征税。二是节约征管成本。行政事业单位缴纳税费就要进行税务登记、领购开具发票、定期纳税申报、缴纳税款等工作。由于国有资产处置、出租出借几乎涉及所有的行政事业单位，如果严格按照现行税收法规执行，成本巨大。三是不征税具有可行性。现行的税收法规体系中有很多规范性文件。不少税收优惠是通过规范性文件发布的，如财政部、税务总局公告2019年第61号专门对公共租赁住房税收优惠作了规定，对国有资产有偿使用收入不征税，也可以通过规范性文件予以明确。

（三）国有资产有偿使用收入增值税问题探讨

增值税是一种以商品和劳务、服务在流转过程中产生的增值额作为征税对象的流转税。它通过普遍征收、层层抵扣，税负由最终消费者承担，以消除重复征税，达到税收“中性”，这是增值税的理想状态。现实中，国家出于产业政策、环保政策、社会公益等方面考虑，出台了大量的税收优惠，而且出于征管成本考虑，设计了一些简化机制，如小规模纳税人、普通发票等。这些措施均打破了增值税的抵扣链条，削弱了增值税的税收“中性”。

与国有资产有偿使用收入有关的增值税优惠政策：财税字［1995］69号文将上缴财政的罚没物品变价收入规定为不征税收入。财税［2016］36号文将行政单位收取的政府性基金、行政事业性收费规定为非经营活动，将行政单位之外的其他单位收取的政府性基金、行政事业性收费规定为免税收入，将福利彩票、体育彩票发行收入规定为免税收入。对于非税收入，增值税一般情况下都给予了税收优惠。此外还有一些普通的优惠，如适用简易征税方法时采用的3%、5%征收率，年收入180万元及以下免税。

在现行增值税法规下，行政事业单位资产处置、出租出借没有特殊的税收优惠，只能与企业一样享受同等的税收优惠。由于国有资产有偿使用收入已经是非税收入，所以将它规定为增值税免税收入并不存在法律障碍。虽然给予国有资产有偿使用收入税收优惠，会打破增值税抵扣链条，造成税负转嫁，但是在现实中却更有合理性。对作为非税收入的国有资产有偿使用收入给予税收减免，是将其与政府性基金、行政事业性收费等其他非税收入同等对待。而与普通优惠相比，则是将其进一步深化。多数情况下，单个行政事业单位国有资产有偿使用收入一年不会超过180万元，如果没有其他经营收入，就能享受普通的税收优惠。对于国有资产有偿使用收入完全免税，是普通优惠的放大。而且，国有资产有偿使用收入规定为免税收入后，行政事业单位只需要开具财政票据，更符合非税收入、财政票据管理的要求。所以，现阶段给予国有资产有偿使用收入增值税完全免税，是一种符合现实的理性选择。

当然，我国增值税改革的方向是简并税率，整合免税范围，清理各种新旧税收优惠政策，保证增值税链条的完整性和“中性”特征。从根本上来说，理想的增值税运行机制是排斥免税政策的。将来我国增值税大幅改革，转换为单一税率、较少减免的现代增值税模式，再重新评估国有资产有偿使用收入的税收优惠也为时不晚。

（四）国有资产有偿使用收入企业所得税问题探讨

企业所得税是以应纳税所得额为计税依据的。在计算应纳税所得额时，要减除不征税收入、免税收入。不征税收入、免税收入虽然在计算应纳税所得额时都会扣除，但是在成本费用处理上完全不同。不征税收入用于支出形成的成本费用，不能在企业所得税税前扣除；而免税收入用于支出形成的成本费用，可以在企业所得税税前扣除。在企业所得税中，不同于普通的税收优惠，不征税收入、免税收入是有特殊含义的。

不征税收入是指不具有可税性的收入。《企业所得税法》第七条规定了三项，包括财政拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费和政府性基金、国务院规定的其他不征税收入。行政事业单位的财政拨款是政府的财政支出，再对其征税形成财政收入，造成了无限循环，当然没有必要。行政事业性收费、政府性基金是政府的财政收入，征税者不对自己征税。如果征税只会增加成本，不符合税收效率原则。对于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金涉及的企业所得税政策问题，财税［2008］151号文中有明确说明。

比照行政事业性收费、政府性基金，施正文、翁武耀（2007）认为国有资产有偿使用收入等非税收入可以依据可税性及相关财政理论而确定为国务院规定的其他不征税收入。但是实际执行时，《企业所得税法实施条例》有明确解释：国务院规定的其他不征税收入是指企业取得的，由国务院财政、税务部门规定专项用途的财政性资金。此类专项用途财政性资金企业所得税处理需要按照财税［2011］70号文执行。

免税收入是指虽然具有可税性但按照税法规定免予征税的收入。在《企业所得税法》中就是第二十六条规定的四项，在此不详细展开。

在现行企业所得税法规下，国有资产有偿使用收入并不是不征税收入、免税收入。但是，根据可税性理论将其规定为不征税收入或免税收入，则更为合理。而且，与增值税不同，企业所得税的税收优惠不会带来负面影响。因为行政单位不是企业所得税的纳税义务人，所以企业所得税针对的是事业单位国有资产有偿使用收入。但是，对于一个非全额拨款事业单位，由于费用不好分配，很难计算单项收入的应纳税所得额及应纳税额。由于费用无法与收入进行配比，在计算企业所得税时也无法相应调出。所以，将国有资产有偿使用收入规定为免税收入而不是不征税收入，更符合现实情况。再者，国有资产有偿使用收入在微观层面是营利性的，在宏观层面是公益性的，现阶段将国有资产有偿使用收入规定为免税收入更契合可税性理论的论述。

三、国有资产有偿使用收入涉税问题改进

（一）推进立法统合

国有资产有偿使用收入虽然只是十二类非税收入中的一种，但是，它涉及到非税收入管理、税收管理、行政事业单位国有资产管理、税务发票管理、财政票据管理等财税领域的方方面面，存在着众多法规。因此，需要在一定的价值引领和原则要求下，对相关法规进行有效的协调整合，以解决立法的冲突、矛盾或罅漏。一是尽快提升立法层级。如《政府非税收入管理办法》，只是财政部的规范性文件。由于其法规层级过低，大大削弱了国有资产有偿使用收入的合法性，亟需通过提高立法层级予以解决。二是加强立法协调。国有资产有偿使用收入涉及的众多法规有不少冲突、模糊不清的地方，降低了法规条文的可执行性，需要增进立法的系统化、体系化以提高法规实施的效果。现阶段应尽快对行政事业单位国有资产管理、非税收入管理相关法规实施进一步整合，以减少法规之间的矛盾与冲突。

（二）厘清非税收入

国有资产有偿使用收入作为非税收入，有两个重要问题需要明确：一是国有资产有偿使用收入是否应该涵盖所有行政事业单位？二是国有资产有偿使用收入界定为总收入还是净收入？对于第一个问题：根据非税收入的财产所有权理论，只有全额拨款行政事业单位的资产处置、出租出借收入才是国有资产有偿使用收入。而非全额拨款事业单位的资产处置、出租出借收入作为经营收入只需要在单位内部核算。这样做不仅可以解决现行国有资产有偿使用收入口径不一的问题，也使得与其相关的税收问题变得简单清晰。对于第二个问题：依据可税性理论、现实情况等因素考虑，应该将财政全额拨款行政事业单位资产处置、出租出借总收入作为国有资产有偿使用收入。这样做改变了现在税收与非税收入叠加在同一对象、二次征收的复杂状况，实现了税收与非税收入的完全分离。由于财政全额拨款行政事业单位资产处置、出租出借业务数量不多、金额不大，按照现行税收法规条文还享有一定的税收优惠，实际对全国税收的影响并不大。诚然，这样做会造成增值税链条断裂等负面影响，但权衡利弊，将国有资产有偿使用收入规定为总收入更为合理。

（三）确定税收减免

国有资产有偿使用收入在现行税收法规下涉及多个税种的税费缴纳。如果国有资产有偿使用收入计征依据是收入总额，税收法规应对国有资产有偿使用收入设定相关税种的完全减免。设定完全减免时，最好在增值税、企业所得税、房产税、土地使用税等税种上将国有资产有偿使用收入规定为免税收入。可以先将国有资产有偿使用收入涉及的所有税种的免税在一个规范性文件中予以规定，待相关税种法规修订时再进行调整。

现阶段国有资产有偿使用收入计征依据是收入净额，必须扣除上缴税务局税费，需要设定部分税种的减免。由于国有资产有偿使用收入涉及的企业所得税本身难以计算，应该尽快将其设定为免税收入，完善企业所得税法规。

（四）改进税收征管

如果不能对国有资产有偿使用收入涉及的税费实行完全减免，应该改进税收征收管理。一方面，大多数税收实体法的纳税人包括了行政事业单位在内的几乎所有自然人、法人、非法人。另一方面，税收程序法规定国家机关不需要税务登记，除自然人以外的纳税人难以由税务局代开发票、缴纳税款，以上两方面相互矛盾。建议将所有行政事业单位的社会统一信用代码自动转换为纳税人识别号，然后在发票开具、纳税申报等环节简化处理。例如不要求必须进行税务登记，能够在服务大厅代开发票、缴纳所有税款。原来地税部门曾在服务大厅设置过房产出租税收管理岗，对房产出租涉及的税费进行统一管理。现在，对于国有资产有偿使用收入的税收管理也可以设置类似岗位。