赵冬琦 （中国科学院空天信息创新研究院财务处 北京 100094）

新政府会计制度下会计核算体系发生了重大改变，形成了预算会计和财务会计“双功能、双基础、双报告”的核算模式，旨在强化财务会计功能，优化预算会计功能，提高政府会计信息的质量。新政府会计制度的推行，对科研事业单位会计核算产生重大影响，对各类项目经费预算及管理提出了新要求。为全面贯彻落实《关于进一步完善中央财政科研项目资金管理政策的若干意见》（中办发［2016］50号）和国务院《关于优化科研管理提升科研绩效若干措施》（国发［2018］25号）文件要求，财政部、工业和信息化部和国防科工局联合发布了《国防科技工业科研经费管理办法》（财防［2019］12号），对国防科研项目从立项概算到决算过程进行了详细的规定，在经费管理的目标、原则、概算内容等方面均重新进行了修订，以顺应新时代军工科研项目经费管理的需求和发展。因此，在新政府会计制度下，军工科研事业单位应结合自身管理需求和业务特点，加强军工科研项目经费预算管理工作，逐步建立和完善适合军工科研的项目经费预算管理体系。

一、军工科研项目预算管理的新变化

（一）细化项目分类，简化概算编制。财防［2019］12号文根据科研任务内容、成果形式及经费使用点等，按研制类项目、技术类项目和研究类项目对科研经费的构成和概算方法进行了规定。其中，研制类的项目，其成果形式主要以硬件产品为目标成果，预计成本中材料费的比重较大；技术类的项目，成果形式主要以软性成果为目标成果，预计成本中材料费比重相对较大；研究类的项目主要为战略研究、情报研究、基础研究、设计方案等非实物形态为主，预计成本主要为工资、劳务、事物费等，材料费比例较小。

（二）优化科目设置，避免交叉重复。财防［2019］12号文将军工科研项目经费预算分为三部分：预计成本、预计收益和不可预见费，其中，预计成本有8项明细成本科目构成。项目概算取消了设计费，将差旅费、会议费、专家咨询费、事务费合并为新的事务费，并根据不同的项目类型制定了不同的超额累退比例。在测算工资及劳务费时，其中一个核心的指标就是测算单位的α系数，再按α值得出该项目的工资及劳务费，并允许列支参与项目研究的本单位职工的工资性支出及支付给参与项目研究的其他人员的劳务费。

（三）项目将“固定资产使用费”更改为“固定资产折旧费”。旧的制度“固定资产使用费”是指项目研究开发过程中直接使用固定资产而发生的费用，除了固定资产折旧外，还包括了项目科研活动而直接发生的租用固定资产使用费。财防［2019］12号文缩小了范围，仅包含科研生产活动的固定资产计提的折旧。

（四）项目全面实施预算绩效管理。财防［2019］12号文新增了“绩效管理”章节，明确了事前、事中、事后的全过程绩效管理要求，加强绩效评价结果应用，同时将绩效评价结果作为后续项目审批与经费安排的重要依据，对于完成目标并一次性通过验收的项目，项目概算扣除项目成本后的结余全部作为项目收益，由单位统筹安排用于研发活动支出，有助于提高项目单位节约使用资金的积极性。

二、政府会计制度对军工科研项目预算的影响

（一）政府会计制度对α系数值测算的影响。科研事业单位根据政府会计制度的规定设立了预算会计与财务会计两套账，其中财务会计实行权责发生制，预算会计实行收付实现制。由于科研项目在研制过程中主要投入的生产要素是劳动力，所以在编制经费预算时需测算α系数作为工资和劳务费的计算基数。因此，科学、合理地从两个不同维度去测算α系数，对编制经费预算起着重要作用。

以S科研事业单位为例，假设单位在岗职工是人数1 400人，固定资产折旧费预计为0，三年平均工资发放总额是3个亿，事业拨款是1个亿，现根据不同的年收入来测算α系数。假设其他条件不变，以收入8亿元、10亿元、15亿元、20亿元、30亿元对α系数进行测算（如表1所示），其中：S：工资及劳务费，α：单位前三年平均工资总额或差额工资总额与同期单位收入扣除事业费拨款的比例，S：单位第i年实发工资，D：第i事业费拨款，R：第i年营业总收入。

表1 α系数测算表 单位：万元

通过表1测算可以看出，α系数会根据收入的变化而发生相应变化。根据测算的α系数预计项目总成本，假设项目前4项成本为365万元，通过测算可以发现，收入为8亿元时，项目预计成本634.6万元，收入30亿元时，项目预计成本为479.28万元，具体测算结果如表2所示。因此，单位工资占收入比是影响α系数的关键因素。目前，科研事业单位财务会计确认收入时并没有完全按照权责发生制进行核算，一般情况下，预开发票时，先确认财务会计收入，等款项到账时再确认预算会计收入，所以，在测算α值时，财务会计的收入就可能和预算会计的收入产生差异。通常来说，财务会计会比预算会计先确认收入，若应收账款长期未到账，就会导致财务会计比预算会计多确认收入。而不同单位对收入确认的时点标准不统一，信息化的水平制约着平行记账，加上财务人员水平参差不齐，就会影响确认收入的准确性，不同单位依据财务会计或预算会计测算的α系数就会有偏差。支出方面，预算会计测算的支出包含了借款，而财务会计借款不属于支出项，因此，从预算会计为主口径统计的数据，就会加大支出的确认。由于目前各科研单位在测算α系数时，并没有规定是以预算会计还是财务会计为准，最终会造成不同单位之间的α系数没有参考性。假设单位预开发票金额很大，而实际没有现金流入，就会造成财务会计先确认收入，预算会计无法确认收入。以研制类项目为例，材料费填报230万元，专用费填报30万元，外协费填报90万元，燃料动力费填报15万元，在此不变的基础上对年收入8亿元、10亿元、15亿元、20亿元、30亿元分别进行确认，具体测算数据如上页表2所示，事务费以材料费、专用费、外协费50%三项之和按照八级超额累退进行测算（超额累退的事务费辅助计算见表3），管理费以材料费、专用费、外协费50%、事务费、燃动费、折旧费六项之和的12%计算。通过测算可以发现，当年收入8亿元与10亿元相比，就会造成预计成本差异57.69万元；当年收入10亿元与收入15亿元相比，会造成预计成本差异53.25万元，说明收入的增长与预计成本为非线性关系，在某一取值范围内，收入确认时点会影响α系数，并进一步影响项目的预算金额。因此，怎样科学合理地测算α系数对于项目预算的编制至关重要。

表2 研制类项目成本测算表 单位：万元

表3 事务费辅助列计算表 单位：万元

（二）政府会计制度对固定资产折旧费的影响。对于科研事业单位来说，旧制度不计提折旧费，在项目预算审核中，不得填报固定资产折旧费，实行政府会计制度后，虽然实际计提了固定资产折旧费，但是项目预算审核时科研事业单位依然不能填报与列支。其主要原因是财教［2014］10号文规定，科研事业单位计提的修购基金相当于项目预算申报的固定资产折旧费。新政府会计制度下修购基金不再允许计提，固定资产折旧费的预算科目也不允许科研事业单位使用，这一制度规定直接影响着科研事业单位的成本核算。同时，由于军方项目要求单位开具增值税发票，而军工集团却可以开出0税率的票据，从单位缴纳税金与固定资产折旧费角度层面来看，税率的不均等不利于科研事业单位的发展。笔者认为，随着政府会计制度改革的深入，对于科研事业单位的固定资产折旧费应该重新进行规范，大多数科研事业单位属于差额拨款，单位自筹经费购买设备的固定资产在编制项目预算时不允许列支折旧费，会造成单位资金缺口，不利于单位统筹使用资金。以上述背景为延续，如表4所示，如果加入固定资产折旧费30万元作为填报数，通过对比分析可以看出，在当年确认8亿元收入的情况下，项目预算允许列支固定资产折旧费的单位比不能列支的单位除30万元固定折旧费外，预计项目成本多出18.046万元，总预计成本多出48.046万元。因此，项目预算中不允许列支固定资产折旧费的科研事业单位预计的项目成本要低。所以编制预算的政策和方法不对等，不利于科研事业单位的发展。

表4 研制类项目成本测算表 单位：万元

（三）政府会计制度对计提管理费的影响。新政府会计制度实行财务会计与预算会计平行记账，更加清晰地反映了管理费的核算。由于科研事业单位大多数为各类研究院所，管理费一般采用按比例的计提方法编制管理费的预算。续上述举例，以当年确认收入10亿元为例，从下页表5中可以看出，项目编报预算时管理费占预计成本的7.46%，一般事业单位计提管理费比例为8%。军工科研项目的管理办法规定，管理费可以直接计入或按照一定比例进行分摊。一般情况下，分摊的管理费要比计提的管理费高，所以，采用分摊管理费的军工集团计提管理费通常比科研院所的管理费要高。在财务验收时，财务专家经常以科研事业单位管理费没有分摊为由，不认可单位制定的管理费计提办法，并要求按照项目预算进行审减，所以，目前科研事业单位管理费的核算主要影响财务验收。但从长远利益来看，采用管理费分摊的方式对科研事业单位更有帮助，可以加大单位的统筹力度。随着管理费用核算方法的不断完善，科研事业单位及高校是采用计提管理费的方式，或是采用分摊管理费的方式列支管理费有待探讨。

表5 研制类项目成本测算表 单位：万元

三、政府会计制度下军工科研项目预算编制的对策建议

（一）尽快建立α系数行业标准。目前，在测算α系数时，由于并没有规定是以预算会计还是财务会计为准，导致不同单位α系数的测算结果差异较大。有的单位收入比较大，综合实力强，工资占收入的比例就低，系数偏低；有的单位收入能力弱，综合实力不强，工资发放总额高，就造成α系数偏高，尤其对上亿的资金项目，就会产生重大影响。α系数的确定直接影响了项目审定金额，从甲方角度来看，在材料费、外协费、专用费等相同的情况下，报价高，将直接影响项目总体的成本测算，不利于行业良性竞争。同时，不同的人员对α系数的认知水平有限，也会造成成本价格不稳定。因此，本文建议，要统一行业标准，对同一类型的科研事业单位，有一个稳定的测算标准进行统一的α系数测算，尽量公平合理地去衡量项目实际成本，避免为了增加项目整体成本，虚报材料费等科目的预算，也便于科研人员更加科学合理地进行项目预算编制。

（二）不断强化业财融合。军工科研项目经费预算管理中有很多特殊性，项目经费使用和预算编制必须兼顾行业需求与财务合规，因此，单位财务人员要充分了解军工科研项目的业务及背景，参与预算编制，随时掌握整个项目的执行情况，将财务管控功能嵌入到业务全过程，尽量减少核算与概算的差异。单位要多举办业财融合座谈会，加深相互之间的交流和理解，更好地将项目管理和财务管理高效对接，实现军工科研项目资金的高效管理，促进科研事业单位的进一步发展。

（三）大力推进预算绩效管理。新的军工科研项目经费管理办法对预算编制进行了简化，进一步强化了项目绩效管理，根据任务的节点以及项目的成果进行绩效评价，以便全面反映项目经费的使用效果和效益，其目的是为了让科研人员潜心做好科研工作。因此，笔者建议，预算绩效管理要以项目任务书为依据，树立花钱必问效，无效必问责的管理思路。要科学合理设置绩效目标，努力提高项目的预算执行率，项目结束时及时进行绩效指标评价，对圆满完成任务指标并一次性通过验收的项目，项目概算扣除项目成本后的结余资金可全部作为项目收益，由项目承担单位统筹用于研发活动支出。未通过验收和整改后通过验收的项目，结余资金由中央财政资金按比例收回，具体按照国家有关规定执行。明确结余资金作为收益，可以加大单位的统筹力度，有助于发挥财政资金的使用效益，更好地服务于国防军工创新项目。

（四）逐步实现从核算会计到管理会计转变。在新政府会计制度与新的军工科研项目制度下，科研事业单位应该找准自己的定位，不断提高项目管理水平和政策执行力。在测算α系数方面，单位应该选择连贯性的测算方式，同时，财务人员不仅仅是会计核算人员，还应该从更高的角度出发，尽快实现从核算会计向管理会计的转变。

四、结语

总体来讲，新政府会计制度的大力推行及军工科研项目改革的不断深入，对科研事业单位军工科研项目预算管理提出了新要求。科研事业单位要认真学习领会有关改革精神，科学编制好军工科研项目经费预算。在经费预算管理上，尽量消除不利影响，更加注重α系数的合理测算；对管理费分摊中的难点进行梳理，综合衡量是否需要改变计提管理费的方式，探索更好的管理费分摊模式；从单位层面整体考虑，是否有列支固定资产折旧费的需求等。财务人员要根据新的政策与制度及时调整财务管理的思路与模式，不断加强业财融合，大力推行项目绩效评价，并努力实现从核算会计向管理会计的转变，更好地为国防军工科研事业服务。