杜永红 （教授） 崔杰 （西京学院 陕西西安710123）

一、引言

W河是黄河较大的支流，是陕甘宁三省（自治区）流经地区的基础性水源，处于我国西部战略要地，其生态环境的优劣关乎陕甘宁三省（自治区）的协调发展。党的十九届六中全会指出，生态文明建设仍然是一个明显短板，如果不抓紧扭转生态环境恶化趋势，必将付出极其沉重的代价。党的十八大以来，在生态文明建设上，党中央以前所未有的力度抓生态文明建设，美丽中国建设迈出重大步伐。虽然W河已经开展一系列全流域综合整治工程，但根据生态环境部2020年黄河流域水质分布示意图来看，W河流域×省段支流S河水质类别为Ⅴ类，其功能区划为Ⅳ类，水质仍未完全达标，一定程度上影响上下游水质状况。水源的流动性和无界性决定了水域生态环境治理务必克服碎片化与区域化，才能推动全域生态环境的综合治理。

生态环境审计是环境治理中重要的管理工具，党的十八届三中全会提出，要加强领导干部自然资源资产的离任审计工作，强化环境审计的重点与内容，提高环境审计管理质量。2021年6月，《中央审计委员会办公室、审计署关于印发〈“十四五”国家审计工作发展规划〉的通知》强调，“根据审计项目性质，综合运用上审下、交叉审、同级审等审计组织方式。建立健全各级审计机关之间审计结果和信息共享机制，加强审计结果跨地域、跨行业、跨领域的综合分析。” 因此，开展W河全域生态环境协同审计，探索协同审计路径，对于实现W河全域生态环境协同治理具有重要的现实意义。

二、文献综述与理论分析框架

（一）文献综述

1.区域环境协同治理研究。区域环境协同治理是区域范围内的政府组织、非政府组织、企业、社会公众为了维护区域内整体环境利益，实现区域环境可持续发展目标，通过达成协同理念、完善协同机制、制定协同路径，以实现资源互补、功能整合。肖攀等（2021）认为，实现跨域生态环境协同治理是区域一体化发展的必然，并从凝聚理论共识、组建跨域机构、重构制度体系、完善运行机制四个方面提出实现跨域治理的协同路径；胡中华等（2021）认为，应培养生态共同体意识、提升协同治理能力、建立健全机制制度、完善考核机制、建立追责制度，以实现常态化的区域环境治理。

2.生态环境审计研究。生态环境审计是环境治理的重要手段，加强生态环境审计，才能落实绿色发展理念，有效地推进区域自然资源资产保护和利用。1995年，最高审计机关国际组织（INTOSAI）首次以环境审计为主题在开罗举行国际会议。会议指出，鉴于环境污染、环境保护已成为国际社会日益关注的问题，各国最高审计机关在行使职责时要充分考虑环境问题，明确环境审计包括环境绩效审计、财务审计、合规审计。赵彩虹等（2019）从区域环境审计合作的理论基础、内涵、目标、要素和动力机制方面构建区域环境审计合作框架，并在分析区域环境审计合作实施路径、运行框架和制约因素的基础上提出保障措施，如培育合作理念、发挥上级机关优势、建立动态合作机制。孙芳城等（2021）在分析长江流域环境审计协同治理的内涵及必要性的基础上，分析审计协同治理的可行性和现实困境，并提出要推进意识协同、推进审计监管制度协同、建立健全流域审计统筹机制、构建流域审计大数据平台。

（二）理论框架分析

1.PSR模型。PSR模型，即Pressure（压力）-State（状态）-Response（响应），与可持续发展理念结合在一起，反映一种环境与社会的因果关系，多用于环境问题评价。其中，压力（P）是指人类社会的生产生活活动对生态环境产生的积极或消极影响；响应（R）是指人类社会认识到生态环境与自身生存之间的相互依存关系而对生态环境的破坏做出的弥补性措施；状态（S）是指人类社会采取对应的响应后自然界状态或好或坏的改变。孙文远等（2021）在审计全覆盖背景下基于PSR模型构建政府审计与内部审计协同机制，即认同机制、制度安排机制、资源整合机制、成果共享机制。白钰等（2021）将PSR模型用于突发公共事件审计研究，并构建审计理论框架。

2.SFIC模型。SFIC，即Starting conditions（起始条件）-Facilitative leadership（催化领导）-Institutional design（制度设计）-Collaborative process（协同过程），该模型是协同治理的经典模型，其核心是协同过程，其他部分是协同过程的发生背景或影响因素。SFIC模型运用于审计的现有研究较少，高强（2019）分析了国家审计与社会审计协同的起始条件、催化领导现状及制度设计现状，并基于审计公告视角探索国家审计与社会审计的协同过程和结果。王婕（2020）基于SFIC模型探索政府审计、内部审计、社会审计开展环境协同审计的实现途径并提出优化建议。

综上所述，已有的研究成果多集中在区域环境协同治理的理念、路径和保障机制以及生态环境审计发展历程、现状、优化路径等方面。环境问题的区域性和无界性，决定了环境审计不能局限于某一特定的区域，而要关注全域的审计，构建有效的合作机制。但将跨区域协同治理与全域生态环境审计相结合的相关研究还不够深入。为此，本文通过×省W河流域生态环境保护专项审计案例，分析当前流域生态环境审计存在的不足，基于PSR压力模型与协同治理SFIC模型，构建W河全域生态环境协同审计框架，探索协同审计实现路径，并推进有效落实，解决当前流域生态环境保护与治理问题。

三、跨域生态环境审计现状分析

（一）跨域生态环境审计案例数量较少

审计署自2003年公开政府审计公告至2021年，共有363份审计报告，其中涉及典型的跨域流域生态环境审计有6例，仅占总公告数量的1.7%（见表1），且多为国家重点区域，对于其他跨域流域生态环境审计可借鉴的理论意义与实践经验有限。

表1 2003—2021年审计署流域生态环境审计公告

（二）跨域生态环境审计质量不断提高

1.由传统审计向绩效审计发展。从表1生态环境审计重点可以看出，2009年第5号公告“渤海水污染防治审计调查结果”仅关注环渤海地区水污染防治情况，2009年第13号公告“‘三河三湖’水污染防治绩效审计调查结果”不仅关注“三河三湖”的水污染防治情况，还增加了绩效审计，更加注重水污染防治过程中的经济性、效益性与效果性以及领导干部相关责任的履行情况和政策的合理性等。

2.由单一水污染防治审计向生态环境保护审计发展。如表2所示，2009年“渤海水污染防治审计调查结果”重点关注环渤海地区水污染防治情况，发现的主要问题为单一水污染防治措施及其资金方面的问题。2019年“环渤海地区生态环境保护审计结果”重点关注环渤海地区生态环境保护情况，审计过程中发现的问题不仅涉及水环境污染，还包括农业面源污染及工业点源污染。审计由单一的水污染防治发展为集水污染防治、农业面源污染防治、工业点源污染防治为一体的多种资源综合防治的全域审计。

表2 审计署2009年第5号公告与2019年第9号公告审计发现的主要问题

四、生态环境保护专项审计案例分析

（一）W河×省段基本情况

W河×省段近三年水质状况如表3所示，2018年、2019年W河干流水质状况为“优”，而到2020年出现2个Ⅳ—Ⅴ类水质断面，干流水质状况下降为“良好”，该省段流域生态环境状况已引起相关部门的高度重视。

表3 W河流域×省段2018—2020年水质状况统计表

（二）生态环境保护专项审计实施方案

1.审计范围。2018年1月至2020年12月×省各县（区）开展W河流域综合整治工程与生态区建设的工作进展与成效，重点关注流域水资源涵养提升、水污染治理、土壤污染治理、河道和滩区综合治理等方面的工作；各级政府及有关部门遵守相关法律法规、履行流域生态保护修复与管理职责情况，开展规划编制、计划制定、投资审批、项目推进、执法检查及河湖“清四乱”常态化管理等制度落实情况；落实流域综合整治与生态区建设资金管理和使用、资源环境税（费）收支等情况。

2.审计内容和重点。具体包括：水环境保护与水资源管理；垃圾/污水收集、处理及运维；工业污染水环境；农村面源污染水环境；河道管理；水工程项目建设；行政执法检查；水环境资金等方面。

（三）生态环境保护专项审计发现的问题

从表4生态环境保护专项审计发现的问题汇总可以看出，生态环境保护专项审计项目共查出111个问题，其中涉及水环境保护与管理方面的问题较多，其次为水环境资金方面的问题，然后是污水收集、处理及运维方面的问题。由此可见，审计项目实施过程中多侧重于水资源及其资金情况方面的审查。

表4 生态环境保护专项审计部分问题汇总

（四）生态环境保护专项审计实施过程中存在的问题

1.审计覆盖面不广，缺少专业人员协助。

（1）审计覆盖面不广。2018年习近平总书记在第一次中央审计委员会上强调“要加强对内部审计工作的指导和监督，调动内部审计和社会审计的力量，增强审计监督合力。”但目前，×省W河流域生态环境保护专项审计组成员主要以审计机关人员为主，缺少被审计单位内部审计和注册会计师的协同合作。由于审计组人员有限，加之审计项目繁重，使得流域生态环境保护专项审计覆盖面不够广，并且个别问题挖掘不够深入。

（2）缺少专业人员协助。W河流域生态环境保护专项审计项目需要各类生态环境领域专业人士协同审计。例如在检查水质达标情况时，抽查城镇居民集中式饮用水水源地、污水处理厂出口、重点河流监测断面和主要河流排污口水质，需要专业的水质检测机构协助；污染源在线监测，检查在线监控中心建设及运维情况，在线监控中心数据库的数据真实性需专业人员进行解读等。但目前，生态环境保护专项审计项目实施过程中，对于上述专业性工作因需要增加额外的预算所以开展较少，大多仅聘请水质检测人员抽查重点出水口进行水质检测。审计人员收集到的各类数据与资料大多来自环保与资源规划部门，由于数据的专业性较强，缺乏专业知识的审计人员可能无法理解数据甚至错误地解读数据，无法做出正确的审计判断，直接影响审计结果的公正性与可靠性，容易产生不良影响。

2.审计组织方式缺少协同。W河流域的流动性、整体性决定了流域生态环境治理是一个综合性的问题，但当前我国流域生态环境治理整体呈现“条块状”，这必然导致审计组织方式无法协同，难以形成审计合力。

（1）“条”为流域生态环境治理按地理行政区域人为划分，治理机构职能不够健全，协同审计缺少领导机构。×省虽成立了W河流域管理局，但其隶属于水利主管部门，在处理跨界水污染问题上只能调查和协调而不能仲裁，致使流域跨界水污染矛盾和纠纷日益增多。2015年颁布的《水污染防治行动计划 》强调“流域上下游各级政府、各部门之间要加强协调配合、定期会商，实施联合监测、联合执法、应急联动、信息共享。”但目前，流域生态环境治理仍秉持传统的各自为政的治理模式，使得流域生态环境审计仅局限于各行政区内，加之没有中枢领导机构牵头开展全域协同审计，W河沿岸各区（县）审计机关缺少协同审计的主动性，并且跨区域的流域协同审计案例较少，审计组成员参考和借鉴的经验也较少，使得流域审计无法突破行政区域的限制，成为协同审计的直接障碍。

（2）“块”为流域生态环境治理按责任部门人为划分，各主要负责部门缺少合作。《中华人民共和国环境保护税法》第十五条明确规定“环境保护主管部门和税务机关应当建立涉税信息共享平台和工作配合机制……”但在审计过程中发现，有的县、区生态环境部门与税务部门未建立环境保护税征管工作配合机制，导致对部分取水户（纳税人）少征或多征水资源税，并在发现问题后相互推诿。除此之外，水利、农业、工商等各负责部门之间也没有实现数据信息共享，各部门之间信任程度低、沟通频次较少、治理机制不健全、治理力量分散，从而加大了审计人员收集信息的成本，使得审计人员无法综合分析数据，可能导致重要的审计线索被遗漏。

3.审计评价指标体系有待完善，大数据审计等方法使用不多。在评价方面，全域未建立起统一有效的审计评价指标，导致审计人员仅依照各区域的实际情况进行区域性的审计评价，缺乏全域性的整体评价，各区域以及各负责部门难以协同。全域内的水资源、土壤资源、森林资源是一个有机的生态整体，有着“牵一发而动全身”的联动效应，但目前未建立全区域内水资源、土壤资源、森林资源、河道与滩区综合评价的指标体系，各类资源独立评价，无法形成审计“全覆盖”。在取证方面，大数据时代背景下，流域生态环境审计仍使用较为传统的座谈、谈话、调阅资料、现场查看等工作方法，对于新型专业性的大数据、云计算等方法使用较少，使得大量数据需要非生态环境专业的审计人员计算与分析，不仅会造成审计偏差、增加审计难度，而且使得信息无法跨区域共享，大大提高了协同审计的成本。

五、基于“PSR-SFIC”联动的全域生态环境协同审计实现路径

（一）全域生态环境协同审计框架模型

W河全域生态环境协同审计是指全流域审计和全区域审计，全流域审计是指W河流域范围内陕甘宁三省（自治区）共同参与审计；全区域审计是指全流域范围内水资源、土壤资源、森林资源、河道与滩区的一体化、全覆盖式的审计。

全域生态环境协同审计框架的起始条件（S）为流域的无界性、流动性和外部性，使得流域生态环境遭到破坏的压力（P）即产生全域协同审计的必要性，上下游协同治理催生协同审计。为了共同抓好大保护，协同推进大治理，推动产生响应（R）：催化领导（F）、制度设计（I）、协同过程（C）。在全流域、全区域协同审计的状态下（S），推动解决全域生态环境问题，也为跨域流域生态环境审计研究提供新思路，如图1所示。

图1 协同治理视角下PSR模型与SFIC模型的联系

（二）起始条件（S）：全域协同审计必要性

首先，由于W河流域的流动性和无界性导致其治理具有复杂性、整体性，流域污染从小范围区域扩散到整个流域。W河横跨陕甘宁三省（自治区），“条块状”的治理方式不能从根源上解决流域污染问题。其次，由于W河流域是具有外部性的公共资源，各区域内从事经济活动时其造成的流域污染后果不完全由该行为人承担，水源污染会进一步造成土壤、森林、河道资源的破坏，所以，各区域内政府单独治理的积极性不高，容易导致“搭便车”的行为，使得全域政府主体都不作为。因此，亟需开展全域范围内的生态环境审计，探索协同审计实现路径，建立长效协同合作机制。

（三）全域生态环境协同审计具体举措

1.催化领导（F）：党建强审。首先，组织跨域审计的前提是W河全域建立集中统一的管理机构，以流域生态的协同治理推动流域协同审计。W河流域可建立集流域沿岸政府组织、非政府组织、专家学者、社会公众共同参与治理于一体的权威高效的治理机构——W河全域管理委员会，全方位统筹全域水资源、土壤资源、森林资源、河道与滩区等方面治理与监管，不仅可以实现全域生态环境可持续发展，更能推动全流域内区域经济与生态环境间协同发展的合作善治。其次，在全域协同治理的基础上，发挥审计监督管理作用。可以考虑由中央审计委员会牵头，陕西、甘肃、宁夏三省（自治区）审计委员会在党对审计工作的领导下成立W河全域审计委员会，如图2所示。同时发挥驻地方审计署特派办与地方审计机关的地域优势，与全域协同治理机构一同全面统筹协调全域各地区、各部门（审计部门、水利部门、税务部门、环保部门、资源规划部门）间的利益关系，化“区域利益”为“整体利益”，强化流域沿岸地区联动效果，突破原有的“条块”限制，优化资源配置，明确分工，统一培训、统一下达任务，综合分析审计结果及审计整改情况，避免重复劳动，消除审计过程中的信息孤岛，防范和消除生态环境风险隐患。

图2 W河全域审计委员会作用图

2.制度设计（I）：质量强审、科技强审。

（1）质量强审：审计流程制度设计。一套明晰、规范的流程操作制度是审计人员开展审计工作的行动指南，也是开展跨域环境审计合作的必要前提，可大大提高审计项目质量。

审前：由W河全域审计委员会“以水而定、量水而行，因地制宜、分类施策，上下游、干支流、左右岸统筹谋划”制定W河全域生态环境审计工作方案，统一组织沿岸各审计机关开展审前调查。

审中：W河全域审计委员会全面统筹协调开展全区域审计工作，各区域形成审计“一盘棋”思想，统一列好需要被审计单位提供的资料清单，统一制定全流域的评价指标体系，各审计组定期组织开展座谈会议，加强交流与学习，形成审计资源共享、审计成果共享的良好局面。2021年10月23日修改的《审计法》第十三条规定“审计机关根据工作需要，可以聘请具有与审计事项相关专业知识的人员参加审计工作。”所以，在审计过程中也应注重运用生态环境领域从业人员的经验成果，丰富审计队伍，提高审计效率。

审后：出具报告时，W河全域审计委员会统一确定问题方向、问题定性，保障全域审计报告评价的一致性。出具报告后，统筹完善审计结果披露制度，审计工作重点在于审计结果的整改情况。《审计法》第五十二条规定“被审计单位应当按照规定时间整改审计查出的问题，将整改情况报告审计机关……并按照规定向社会公布。”公开审计结果与整改进度，是社会公众了解生态文明建设的重要窗口，可增强全民参与全域生态环境保护的积极性，提高审计成果利用率，实现共建共治共享的社会治理制度。

（2）科技强审：信息化制度设计。习近平总书记在中央审计委员会第一次会议上强调“要深化审计制度改革，解放思想、与时俱进，创新审计理念，要坚持科技强审，加强审计信息化建设。”为贯彻落实“科技强审”思想，在大数据、云计算等新技术的支撑下，应综合运用3S（遥感技术、地理信息系统、全球定位系统）专业技术，集全域水资源、土壤资源、森林资源、河道与滩区信息于一体，建立全域生态环境信息共享平台，实时掌控全域水环境、污水收集处理及运维、工业污染、农业面源污染、固体废物处置、水环境资金使用情况等信息，形成全方位立体化监控，通过数字化手段为全域审计增效。

通过以收集电磁波信息为原理的遥感技术（RS）和全球定位系统（GPS）对全域内水资源、土壤资源、森林资源、河道与滩区的遥感影像通过地理信息系统（GIS）进行数据的收集、重构与转化，将空间数据转化为系统数据，从而对比分析出全域内水源分布、土壤状况、林业状况、河道状况，通过上下游对比查找出可能存在疑点的地方，并进行全面跟踪，规避人为误差。各负责部门也要将流域情况监测数据与现场图片传入信息共享平台，消除信息不对称，实现实时数据共享，促进审计工作从现场审计为主向后台数据分析和现场审计并重转变，如下页图3所示。

图3 W河全域生态环境审计信息共享平台技术流程

3.协同过程（C）：改革强审。2019年审计署制定了关于做好“两统筹”有关工作措施，统筹审计项目与审计组织方式，要求审计机关不断改革创新审计方式方法，统筹整合审计力量，开展融合式审计，增强审计监督效能。

（1）全域统筹审计项目。从审计方案来看，×省W河流域生态环境保护专项审计不仅仅关注水环境，还有农业面源污染、河道治理等方面，但从审计结果来看，水资源及其资金情况查出的问题占总共7类问题的51%，审计人员在流域审计过程中更关注水资源情况，其他方面稍有忽视。流域环境具有整体性，单一生态环境要素的变化便可能引发全流域的系统性风险，例如农药与畜禽养殖粪便的有机污染、工业废水的重金属污染、河道内的“四乱”、林业过度开发造成水土流失都与流域环境污染密不可分。所以，W河全域生态环境保护审计不仅要在W河全域审计委员会带领下开展全流域审计，更要注重全区域资源环境的统筹，包括水资源、土壤、森林、河道与滩区等，构建评价指标体系，形成全域生态环境审计“全覆盖”模式，推动全域生态环境审计向着整体化、系统化发展。

（2）全方位统筹审计组织方式。国家审计、内部审计、社会审计三方是一个协同有机的审计体系，全域生态环境保护审计要以政府审计为主导，同时充分发挥内部审计与社会审计的优势，优化审计组织方式，统筹整合审计力量，形成三位一体的协同审计治理模式。

首先，建立健全流域内企业内部审计工作机制。流域生态环境审计中大部分被审计单位为流域范围内的排污企业，内部审计部门作为企业的内设部门有着对企业状况充分了解的天然优势，应当发挥其微观层次的监督作用。一方面，构建内部审计与国家审计“同频共振”的工作机制，推进流域内重点单位设置审计委员会或内审工作领导小组，实现国有企业、大型行政事业单位审计委员会全覆盖。另一方面，基于ESG（环境Environment-社会Social-公司治理Governance）框架重塑企业内部审计目标。将环境保护理念（E）纳入企业经营战略，企业制定合理的环境政策并评价其执行效果，及时检查企业环保设备和环境管理系统运转情况以及环境保护方面投入资金的合理性、准确性；督促企业管理者履行社会责任（S），使企业在生产过程中合理地保护与开发W河流域内自然资源与生态资源，为流域内社会公众提供绿色、健康的生存条件；改善企业内部治理（G）等方式，建立健全信息披露制度，充分运用审计结果，强化落实审计问题整改，实现流域内企业从单纯追求利益最大化转向关注可持续性的高质量发展，从源头遏制污染，进而推动宏观层次全域生态环境的可持续发展。

其次，充分调动社会审计的力量。应当充分发挥注册会计师在财务审计方面的优势，主要负责审计流域生态环境保护资金方面的内容，弥补审计机关人员不足的短板，提高全域生态环境审计效率。

再次，国家审计应加强对内部审计与社会审计的监督与指导，坚持党对审计工作的领导，构建全域生态环境保护集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系，实现全域生态环境审计战略化管理。