吕艳娜 杨世忠 （教授/博导） （中国政法大学 北京 100088）

在数字经济时代，数据作为一种新的要素普遍存在于各行各业中，不仅包括专门从事数据开发的企业，还包括非专门从事数据开发的如制造业企业，与此相关的数据资产的概念被广泛提及。数据被视为是一种有价值的资产，其价值不仅来源于有关实物资产的描述性信息，也来源于有价值的数据本身，数据因共享和流动而产生价值。数据资产本身成为一种可以捕捉、计算、交流和整合信息的信息系统，可以提高效率、赋予产品新的功能与激发新的商业模式，是一种智能资产。也有学者提出政府数据资产、税务数据资产、高校科研数据资产等概念，认为数据应当纳入国民经济资产核算（李静萍，2020），将数据资产定义为具有特定应用场景且能被多次使用或可以连续使用一年以上的数据（许宪春等，2022）。本文认为以上有关数据资产的概念主要是指广义上的数据资产，狭义上的数据资产仅指会计核算中的数据资产。中国信息通信研究院云计算与大数据研究所等发布的《数据资产管理实践白皮书》对数据资产的定义最接近企业会计准则对于资产的定义，强调数据资产是一种数据资源，有其特殊的记录方式，是狭义上的数据资产。本文主要参考该定义，仅从会计核算的角度提出企业数据资产的定义、确认、计量以及相关会计处理。

一、数据资产的概念

（一）数据资产的定义

目前我国会计准则中并没有关于数据资产的相关规范，实践中有的企业对数据或数据资源相关信息在财务报表附注中进行了披露，但并未对数据进行会计核算，未将数据资产反映在资产负债表中。学术界也在广泛探讨数据资产相关问题，但在会计研究领域尚未提出数据资产的公认定义，不同研究者对数据资产在会计上的确认与核算提出了不同的观点。余应敏（2020）研究了大数据企业的数据资产会计处理问题，认为大数据平台建设支出具备资产要素的确认条件，提出大数据企业的相关支出资本化处理，通过“数据资产”科目进行核算，其计量属性的选择取决于数据资产获得的方式，采用历史成本法或收益现值法计量。张俊瑞等（2020；2022）认为数据资产是一种软资产，具有非流动性、数据性与非知识产权性，可设置“数据资产”一级科目进行核算。秦荣生（2020）认为在会计上确认数据资产必须明确数据的所有权，该数据资源通过交易或自用的方式为企业带来经济利益，应确认为企业的一项资产，设置“数据资产”科目核算该资源，计量属性的选择应考虑持有数据资产的目的，可选择使用历史成本、公允价值或评估法。刘国英和周冬华（2021）借鉴国际会计准则理事会（IASB）发布的《财务报告概念框架》中有关不确定的阐述，结合数据价值链框架研究数据资产的确认、计量、记录与报告问题，探讨了数据资产准则的构建。徐燕雯（2021）认为在会计上确认、记录、核算数据资产有其必要性，数据资产是一种“无形资产”，用公允价值计量可以合理、真实地反映出其价值，同时从对数据进行管理的角度说明数据作为资产的合理性与合法性。

本文认为数据要素作为一种资源，通过一系列加工处理，可以给企业带来经济利益，实现其价值增值，对企业来说能够明确其所有权或控制权，具备成为资产的基本条件，会计上对资产的核算应考虑将其纳入其中。本文主要参考中国信息通信研究院云计算与大数据研究所等发布的《数据资产管理实践白皮书》对数据资产的定义，认为狭义的数据资产仅指经过确认、计量能够纳入企业会计核算中的数据资产，是一种由企业拥有或控制的经过加工处理的数据要素，该要素成为企业的一种资源，相关成本能够被可靠计量，权属不明或成本无法可靠计量的数据资源不属于数据资产的范围。该范围的限定使得会计上对数据资产的确认与计量成为可能，具备理论与实务操作的可行性。

（二）数据资产的特征

数据资产作为企业的一种资产，具有与固定资产不同的特征，主要包括：（1）附着性。数据资产本身不具备实物形态，必须附着于信息终端设备上，如信息通讯设备，需有一定的物质载体才能使用。（2）价值可分离性或可单独辨认性。数据资产的价值与其所附着的载体的价值可以分离，离开物质载体后，数据资产的价值可单独确认。（3）可复制性与可重复使用性。数据资产不像存货或固定资产那样存在实物形态，无法重复和同时使用，一份数据资产可以复制成多份，由不同主体同时使用。（4）经济使用寿命具有高度不确定性。数据资产本身没有实物形态，在其使用过程中不存在损耗的情况，其物理使用寿命较长，但从经济寿命角度看，其寿命周期受到一定条件的限制，如果法律法规相关保护制度相对完善，且企业自身数据相关保护措施到位，其经济使用寿命可能较长，否则可能很短，具有高度不确定性。

（三）数据资产的分类

对数据资产的分类可以从不同角度进行划分：（1）按照数据资产的用途可以分为企业使用的数据资产和客户使用的数据资产。前者是指企业在生产经营过程中作为生产工具所使用的数据资产；后者是指企业向客户提供的、伴随着产品的数据资产，其目的是为了满足客户的需要。（2）按照数据资产的适用范围，可将数据资产分为通用性数据资产与专用性数据资产。前者是指数据资产无特殊使用目的，可作为一般资产使用，适用范围较广；后者是指数据资产具有专门使用用途，适用范围受到一定限制。（3）按照数据资产的外在表现形态划分，可将数据资产分为数字类、图表类、图片类、文字类、音频视频类等。

二、数据资产的确认与计量

（一）数据资产的确认

《企业会计准则——基本准则》定义资产是指“由过去的交易或事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”。作为生产要素的数据，需企业购买或者进行一系列加工处理才能成为一种数据资源。对于外购的数据，交易的前提条件是数据确权，即企业通过购买行为获得数据的相关权限；对于自行开发的数据，按照谁开发、谁受益原则，企业可以拥有或控制数据。企业将所获得的数据资源与所拥有的其他资源结合起来进行生产经营，给企业带来价值，具有排他性与独占性的数据资源甚至可以成为企业的一项战略资源，使企业具有竞争优势，企业可以充分利用数据的价值来保持竞争地位。综上可知，数据资源符合我国《企业会计准则——基本准则》中有关资产的定义。除此之外，根据相关会计准则规定，要将数据资源确认为一项资产，还需同时符合“经济利益很可能流入企业、能够可靠计量成本或价值”这两个条件。经过购买或加工处理获得的数据资产是企业主动获取的数据资产，获取的目的就是要利用该资产给企业带来经济利益，且核算其获取成本有依有据。若经判断，不能同时满足以上两个条件，则不能确认为资产，不作为资产负债表项目列示，可在财务报表附注中详细披露数据要素的相关信息。数据资产确认过程见图1。

图1 数据资产确认流程图

对于一般企业，即非专门从事数据开发的企业来说，企业持有数据资源的目的主要是自用，并非用来交易，其经济利益的实现建立在数据使用的基础之上，并且数据资源并不会随着其使用被消耗掉，正常使用情况下，其经济寿命往往超过一年，能够在较长时间内持续为企业带来经济效益，因此数据资源不属于流动资产，而是一种非流动资产。虽然数据以计算机硬件等设施为载体，但数据资源本身不以实物形态存在，不符合固定资产的实物状态特征，不能通过固定资产核算。数据资产不具备实物形态、可以单独辨认，且不属于货币性资产，现有研究大多将数据资产归于无形资产范畴，通过“无形资产”科目核算（刘玉，2014；唐莉和李省思，2017；徐燕雯，2021）。虽然数据资产在主要特征上与无形资产特征相似，但有些特征有其独特性，专门设置“数据资产”账户对其进行核算较为合理，该账户性质为资产类。

（二）数据资产的初始计量

学者提出数据资产的计量可以依据数据资产的不同类型，选择历史成本法、公允价值法、收益现值法等。本文认为，对于制造业企业来说，持有数据资产的目的主要是为生产经营或销售产品所需，且目前关于数据资产的交易机制并不健全，交易市场并不活跃，交易价格或评估价格可能并不容易获得，不具有较高的可行性。数据资产的经济寿命具有高度不确定性，为企业带来的收益无法准确预测，采用收益现值法计量也受到了一定的限制。出于可行性与稳健性原则考虑，本文认为对数据资产的计量采用相对保守的历史成本法较为合适，可以客观公允地反映数据资产的价值。

数据资产的初始计量是指数据资产的确认与初始成本的核算。数据资产确认为非流动性资产——“数据资产”，其初始成本是为了获取数据资产所产生的所有合理与必要的耗费和支出。数据资产的取得可以通过外购与自行开发等方式，自行开发包括企业完全自行开发和在外购的基础上自行开发，不同方式的初始成本构成和会计处理不同。企业从外部购买的数据资产，其初始成本主要包括该资产的价款、相关税费、为使数据资产投入使用所支付的存储成本、相关人员支出等。自行开发的数据资产，其初始计量成本主要是为购买初始数据支付的成本、各项硬件折旧与软件摊销成本、数据开发人员人工成本等。其中，硬件主要是指企业拥有或控制的计算机、服务器等基础信息设备，软件主要是指企业通过外购、委托开发或自行开发等方式拥有或控制的各种系统，数据开发人员主要是指数据工程师等。

（三）数据资产的后续计量

在历史成本法下，数据资产的后续计量主要是指数据资产形成后每期价值的摊销，即摊销率的确定。由于数据资产的复制性与可重复使用性，其物理使用寿命具有长期性。但在现有法律相关保护制度不完善、“黑客”或盗版行为普遍存在、企业自身保护制度不到位的背景下，数据资产的经济使用寿命具有高度不确定性，稍有不慎，甚至会导致数据资产的流失。数据资产的摊销率确定相比于固定资产有其复杂性，目前国家尚未对此出台统一规定。企业可以结合自身保护制度建设与生产经营特点估计摊销期限与摊销率。设置“数据资产累计摊销”账户来反映数据资产原值的摊销情况，该账户增加在贷方，余额表示原值的累计摊销金额，是“数据资产”账户的备抵账户。若企业综合多方面因素仍然无法确定数据资产的摊销期限，则无需计提摊销，而是至少每年进行一次减值测试，具体做法与内容可参照无形资产相关准则。

三、初始取得数据资产的会计处理

（一）外购数据资产的会计处理

通过外购而获取的数据资产应做如下处理：借记“数据资产”科目，如果外购数据资产相关的增值税符合抵扣条件，根据增值税发票显示税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“银行存款”等科目，如果相关的增值税不符合抵扣条件，则增值税金额计入数据资产的外购成本中。如果购买数据资产采用分期付款的方式支付款项，超过了正常的信用条件，实质上是一种融资行为，其入账金额与会计处理可参照分期付款购买固定资产相关处理。

（二）自行开发数据资产的会计处理

通过自行开发方式获取的数据资产，其成本是指可直接归属于该数据资产、达到预计可使用状态前归集的所有合理必要的耗费与支出。自行开发包括两种方式：企业完全的自行开发和在外购数据的基础上自行开发。数据资产的开发活动有别于无形资产的研发活动，数据资产开发主要是指数据工程师利用计算机等硬件设施对数据进行收集、挖掘、清洗、处理、整合、转化等程序，开发成本主要是外购数据材料的成本、数据开发人员的人工成本与软硬件的摊销与折旧成本等。数据资产开发过程中发生的支出与耗费，不区分资本化的支出与费用化的支出，鉴于数据资产的特殊性与经济使用寿命的不确定性，开发支出全部资本化处理，通过“数据开发支出”科目进行归集，开发完工达到预期使用用途并经验收后，“数据开发支出”账户余额结转至“数据资产”。自行开发数据资产的会计处理见表1。

表1 自行开发数据资产的会计处理

（三）其他特殊方式取得数据资产的会计处理

通过接受投资、债务重组等比较特殊的方式获取的数据资产，参照相关会计准则的规定进行会计处理。

四、后续使用数据资产的会计处理

（一）使用中不再追加支出的会计处理

当数据资产在使用过程中不再追加支出时，会计处理主要是指数据资产价值摊销的处理，需设置“数据资产累计摊销”账户用来反映数据资产原值的摊销，该账户是数据资产账户的备抵账户。摊销率的计算主要考虑数据资产摊销期限的判断，由于数据资产可以长期重复使用，不存在有形损耗，其自然使用寿命较长，摊销期限取决于数据资产的经济使用寿命。其经济使用寿命具有高度的不确定性，可以结合数据资产的使用用途估计。当数据资产附着于产品供客户使用时，可结合产品的生命周期估计其经济使用寿命；当数据资产供企业自身经营使用时，由于目前对数据资产的摊销年限并未做出统一规定，企业可以综合考虑外部相关法律保护制度的完善程度、技术发展水平、自身的保护制度建设和生产经营特点，参照IT产品和同行做法，自行估计数据资产的经济使用寿命。计提摊销时，借记“管理费用”科目，贷记“数据资产累计摊销”科目。

（二）使用中追加支出的会计处理

数据资产在使用的过程中若发生一些合理的、必要的耗费与支出，如管理成本、维护成本、升级成本等，除了需对数据资产进行摊销处理外，还需对该支出进行账务处理。具体账务处理如下：如果后续支出满足资本化条件，一般情况下要进行资本化处理，增加相应的数据资产的成本，发生相关支出时借记“数据资产”科目，贷记“应付职工薪酬”“银行存款”等科目。当后续耗费与支出金额较小时，相关支出可直接记入“管理费用”科目；若后续支出不符合资本化条件，不影响数据资产的账面价值，则进行费用化处理，借记“管理费用”科目，贷记“应付职工薪酬”“银行存款”等科目。

五、处置数据资产的会计处理

（一）出售数据资产的会计处理

当企业出售所拥有或控制的数据资产时，按出售取得的价款借记“银行存款”等科目，同时结转数据资产的账面价值，取得价款与账面价值之间的差额通过“资产处置损益”科目核算。具体见表2。

表2 出售数据资产的会计处理

（二）核销数据资产的会计处理

当有确凿证据表明数据资产无法为企业带来经济利益时，需经过相关管理人员审批后核销数据资产。因企业发展需要导致数据资产无法继续使用时，企业可以主动核销数据资产，主动核销数据资产属于企业日常经营活动。经批准核销时，如果数据资产原值还未摊销完，账面价值通过“资产处理损益”科目核算；如果数据资产原值已经摊销完，则直接结转账面价值即可。如果数据资产系由管理不善或自然灾害等不可抗力因素导致其无法继续使用的，属于日常管理活动或者非正常损失，经批准核销时，如果数据资产原值还未摊销完，则账面价值计入“管理费用”或“营业外支出”科目；如果数据资产原值已经摊销完，则直接结转账面价值即可。不同情况下核销数据资产的会计处理见表3。

表3 核销数据资产的会计处理

六、结束语

数字经济时代，数据作为一种新的生产要素，在我国经济发展中发挥着其他传统生产要素无法替代的作用，影响着我国宏观经济运行和微观企业运转。宏观方面，数据带来的经济增长受到前所未有的重视；微观方面，充分发挥数据资源在企业生产经营中的作用至关重要，特别是对于非专门从事数据开发的企业来说。虽然已有学者从会计核算角度对数据资产进行了研究，但具体通过什么科目核算数据资产目前并未达成一致意见。本文提出对于非专门从事数据开发的企业而言，企业拥有或控制数据资产的主要目的是满足生产经营条件自用而非交易，应将符合条件的数据资源作为非流动资产确认，设置“数据资产”科目核算，采用历史成本法对数据资产进行计量，分析了初始取得、使用以及处置数据资产所涉及到的会计处理，以期为数据资产在会计上的处理提供参考。