| 韩静 李烨涛 宋嘉雯

E S G(即Environmental、Social、Governance的缩写)信息是指企业在环境、社会和公司治理方面的表现，反映了企业促进经济可持续发展、积极履行社会责任、全面提高治理水平的非财务绩效情况。会计师事务所作为资本市场重要的中介服务机构，其信息披露水平与质量受到利益相关方广泛的关注，其中会计师事务所ESG相关信息的披露近年来方兴未艾，例如安永华明会计师事务所于2021年12月29日发布《安永大中华区2021财年环境、社会和治理报告》；致同会计师事务所在其官方网站以视频、图文的形式展示了其在“慈善”、“教育”领域的社会责任贡献；天职国际会计师事务所在其官方网站以图文形式展示了其创办30年历程中践行“回报社会”这一办所初衷的行动；信永中和会计师事务所也在其官方网站以图文形式展示了执业过程中履行专业服务机构应尽的社会责任等。随着习近平总书记在2020年正式提出“双碳”目标、2021年全国碳市场开市，可以预见未来我国ESG信息披露制度的执行将更加严格、披露主体的范围将更加宽广。本文通过分析我国会计师事务所信息披露制度的现状，在借鉴国内外ESG报告框架的基础上提出ESG视角下会计师事务所信息披露体系构建的方式，以期为我国会计师事务所信息披露制度的探索与发展提供建议。

一、我国会计师事务所信息披露制度现状

我国会计师事务所信息披露制度最早可追溯至2007年6月中国注册会计师协会（以下简称中注协）所颁布的《会计师事务所内部治理指南》（以下简称《内部治理指南》）。《内部治理指南》第九章信息沟通与披露的第七十七条指出“信息沟通与披露是监督和规范事务所治理行为、畅通与公众的联系、赢得公众信任的重要途径。事务所应当建立包括会计信息、治理信息等在内的信息沟通与披露制度，向各利益相关者有效沟通和披露相关信息。”该章节规范了会计师事务所对于股东、员工、公众等利益相关者进行信息披露的要求。

随后，中注协在2007年11月发布《中国注册会计师协会注册会计师和会计师事务所信息披露制度》（以下简称《信息披露制度》）。《信息披露制度》共十三条，明确了会计师事务所对外披露的三部分信息：一是与注册会计师专业胜任能力、诚信水平相关的信息；二是与会计师事务所执业能力、执业质量、诚信水平相关的信息；三是能够体现行业发展水平和专业贡献的行业综合信息，具体指标如表1所示，上述披露内容将在中国注册会计师协会网站发布。《信息披露制度》的颁布进一步加强了会计师事务所的监管透明度，公众信任度，有利于提高会计师事务所内部治理水平与品牌建设。

表1 注册会计师和会计师事务所信息披露指标

除此以外，中注协2006年颁布《会计师事务所综合评价办法（试行）》（以下简称《综合评价办法》），积极引导会计师事务所自愿申报参评，并对其总收入、注册会计师人数、培训完成率、行业领军人才后备人选人数、处罚和惩戒情况等指标进行核查与评价。《综合评价办法》历经多次修订，2021年5月中注协为进一步提高综合评价公信力和影响力，加大信息披露力度，再次发布新修订的《会计师事务所综合评价排名办法》，从收入、内部治理、资源、处理处罚等四个方面反映事务所状况，并对参与百家排名的事务所向公众披露10大指标。

综上所述，我国会计师事务所信息披露主要形成以《内部治理指南》为指导思想、《信息披露制度》为具体办法、《综合评价办法》为评价反馈的体系制度，三者彼此协调，互为补充，初步支撑起我国会计师事务所信息披露的总体基调。

二、ESG理念融入会计师事务所信息披露体系的重要意义

ESG理念经过国际、国内各界力量的推动“破土而出”，并在主流市场“蔚然成风”。该理念的发展顺应了习近平总书记提出的“构建人类命运共同体”这一重大战略思想的要求。根据前文所述，会计师事务所ESG信息披露的热度逐渐高涨，而现存会计师事务所信息披露制度已然落后，因此，以ESG理念为支撑，重塑会计师事务所信息披露的方法体系具有重要意义。

从ESG视角来看，（1）ESG信息披露有助于会计师事务所走上可持续发展道路，实现高质量发展。Xie, J等（2019）研究发现环境信息披露将促进企业优化资源配置、激发绿色创新，进而提升企业发展质量，实现环境保护与企业发展的双赢局面。会计师事务所虽然作为“低排放”企业，但仍可通过温室气体管理、能源管理、废弃物管理等途径实现可持续发展。例如，会计师事务所员工可通过绿色出行方式代替航空差旅，采用审计共享中心、远程办公、无人机审计等手段减少碳排放，同时激发审计技术的革新。此外，会计师事务所及其员工可通过制定相关办法，减少人均电力及水资源消耗量、投资使用可再生能源、创建绿色办公场所、积极回收办公室废弃物等，提高能源利用率的同时改善办公环境质量，节约会计师事务所日常营运成本。（2）ESG信息披露有助于会计师事务所树立良好的企业形象与品牌营销。殷红（2016）根据信号传递理论和公众压力理论指出会计师事务所声誉与会计师事务所社会责任信息披露水平呈正相关，且多次连续受到有关部门惩戒、处罚的事务所为提升品牌形象会更倾向于增加社会责任信息披露。由此可见，会计师事务所在“做大”之路上需要通过承担企业社会责任、创造积极正面的社会形象以实现“做强”目标。除此以外，曹国俊（2021）指出随着我国“双碳”政策推行和绿色金融快速发展，“碳”会计、环境会计的重要性不言而喻。会计师事务所自身ESG信息披露如：出具ESG相关鉴证报告数目、为企业提供ESG相关咨询的案例，可以对会计师事务所开展的新兴业务起到宣传作用。（3）ESG信息披露有助于改善我国现有会计师事务所信息披露制度。ESG理念符合当下国家绿色发展的方针战略，将ESG有关的“新内容、新指标、新方法”融入会计师事务所信息披露体系有助于其推陈出新，顺应时代发展的规律。与此同时，ESG信息披露还可对现有的会计师事务所信息披露内容形成补充，进一步提升事务所对外信息披露内容的容量与质量，更加充分地体现事务所之间的差异化。

从信息披露体系建设视角来看，（1）加强信息披露建设将有助于提高会计师事务所服务质量。杨育龙等（2017）指出会计师事务所在其官方网站的信息披露充分程度与其审计执业质量呈现显著正相关关系。其实，无论是国家监管机构所进行的强制性信息披露还是会计师事务所自愿性披露，均可提高事务所服务质量。会计师事务所信息披露内容及质量可反映其内部治理、资质经验、业务能力等方面的情况，特别是在当今互联网技术迅速发展与市场经济激烈竞争的背景下，服务质量优、专业能力强、风险控制水平高的会计师事务所有充分动机自愿进行信息公开，以达到宣传品牌、延揽业务的目的；而服务质量欠佳的会计师事务所或由于市场选择所迫，或由于监管部门强制性要求进行公开信息披露，从而被“倒逼”提升服务质量。（2）加强信息披露建设将有助于会计师事务所行业健康规范发展。黄琳琳等（2017）指出会计师事务所信息披露机制建立健全有利于其内部治理机制的完善优化、组织形式转型升级、发展战略多元统一，进一步提高供给质量与效率，实现新常态下会计师事务所供给侧优化。完善的会计师事务信息披露制度有利于规范、约束事务所行为，降低各利益相关方的信息不对称性，引导市场“以质量为导向”选择业务伙伴，从而减少行业内部恶性竞争。

三、ESG信息披露代表性框架借鉴

（一）国际四大会计师事务所ESG报告框架借鉴

近年来随着各国政府、国际性区域组织、证券交易所、投资机构及上市公司的共同推动，国际社会上ESG信息披露的重要性日渐提升，ESG评级机构与ESG报告框架的制定层出不穷。黄世忠（2021）指出目前国际上较为主流的ESG报告框架主要包括：GRI四模块准则体系、SASB五维度报告框架、WEF四支柱报告框架、TCFD四要素气候信息披露框架、CDSB 环境与气候变化披露框架等。各个报告框架的内容上各有侧重，但思想上高度统一，国际四大会计师事务所ESG报告同样呈现此特点：

1.编制依据较为集中。国际四大会计师事务所中普华永道、德勤、安永的ESG报告主要参考全球报告倡议组织（GRI）《可持续发展报告标准》编制并围绕联合国可持续发展目标（SDGs）展开，GRI报告体系主要包括两个层级的准则：一是通用准则（GRI 101基础、GRI 102一般披露、GRI 103管理方法），二是具体议题包括经济（GRI 201经济绩效、GRI 202市场表现等）、环境（GRI 301物料、GRI 302能源等）、社会（GRI 401雇佣、GRI 402 劳资关系等）。SDGs则具体包括17项目标如健康福祉、性别平等、清洁能源、气候行动、体面工作等，该目标的提出旨在引导国际社会向可持续发展道路前进。GRI准则与SDGs目标在ESG报告中通常交错体现，相互融合，互为补充。毕马威ESG报告则以利益相关者资本指标（Stakeholder Capitalism Metrics）编制并采用世界经济论坛（WEF）《衡量利益相关者资本主义：迈向可持续价值创造的通用指标和一致披露》白皮书中的相关指标，WEF报告体系主要以治理原则、共创繁荣、关爱地球、造福人民为四大支柱，同样与SDGs所倡导的17大目标并行不悖。GRI与WEF报告体系相比较而言，GRI体系对于公司治理的关注度弱于WEF体系，而GRI体系的层次性、通用型强于WEF体系，我们在借鉴的过程中可考虑将两者吸收融合，取长补短。

2.议题选取各有侧重。国际四大会计师事务所ESG报告框架虽然不尽相同，但围绕ESG理念所讨论的议题，以及该议题选取的过程具有重要的参考价值。在选取过程中，国际四大会计师事务所引入利益相关方参与ESG治理及报告，通过全球员工意见调查、客户ESG意见调查、监管监察、志愿者活动等渠道搜集ESG议题，并构建议题重要性评估矩阵。如图1所示，该矩阵从议题对会计师事务所的重要性和对利益相关方的重要性出发，将右上角区域议题确认为核心议题进而在报告中重点披露。

图1 议题重要性评估矩阵

国际四大会计师事务所在采取上述方法选取议题的过程中存在一定差异，调查取样结果不尽相同，故议题的呈现也各有侧重。其中环境气候、业务表现、多元文化、独立性、员工培养、客户满意度等ESG议题出现频率较高，具有一定代表性。除此以外，安永的议题重点突出其业务与绿色之间的连接，德勤的议题则体现了其不同业务所带来的正面效应，毕马威的议题在公司治理方面较为丰富，而普华永道的议题则更加关注其在经济方面的表现。

3.形式内容丰富多样。国际四大会计师事务所ESG报告的内容组织形式非常丰富，主要包括以下内容：（1）图片。报告中呈现的图片主要包括活动照片（志愿者活动、重大会议、签署合作协议等）、研究成果图片（调研报告封面、产业规划图、书籍文章等）以及人物肖像，图片的使用增强了报告的真实性，提升读者的阅读体验与视觉效果。（2）案例。案例在各个子议题下的使用频率较高，主要包括项目参与、调研情况、服务内容等，案例有助于读者理解该子议题下会计师事务所的工作内容，在一定程度上起到宣传事务所业务的作用。（3）关键绩效。四大会计师事务所在其报告开头或结尾处集中展示ESG方面的关键绩效指标，便于读者迅速、准确地抓住事务所本财年关键数据。这些关键绩效同时在报告主体中随文本二次复现，增强读者的记忆。（4）思维导图、流程图、时间轴、表格等。此类元素的出现体现了报告的逻辑性，代替了冗余、繁琐的文本，同样可以提高读者的可读性。除上述四点主要内容形式外，报告的整体配色、留白、插画等相互协调，起到美观、修饰的作用，值得我们参考借鉴。

（二）国内ESG报告框架借鉴

虽然我国会计师事务所ESG相关信息披露近年来逐步发展，但中国证监会、中国注册会计师协会始终未颁布统一可供参考的范式文件以规定其信息披露内容与格式。目前国内可供借鉴及参考的代表性框架主要包括A股及港股上市公司的ESG报告框架，两大框架分别在一般性披露内容（非量化）和关键绩效指标KPI（量化）的设置上各有千秋。

1. 一般性披露内容（非量化）的设置。在一般性披露内容（非量化）的设置方面，A股上市公司ESG报告框架具有重要借鉴意义。我国A股上市公司ESG报告框架主要依据《上市公司治理准则（2018修订）》与《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号—年度报告的内容与格式（2021年修订）》设定，相关准则内容广泛地反映了中国证监会、交易所及社会各界对于上市公司ESG信息披露的诉求与期待。该报告框架的一般性披露内容的设定主要包括两个章节即公司治理、环境和社会责任。在公司治理方面，准则规定了公司治理的基本状况、控股股东与实际控制人、股东大会与临时股东大会、表决权差异、董事、监事和高级管理人员的情况、母子公司员工情况、员工激励政策、内部控制情况等非量化披露内容，整体较为细致全面。考虑到A股上市公司与会计师事务所在规模、组织形式等方面差异，上述内容在迁移过程中不能生搬硬套，需与实际相结合，如“股东大会”的相关内容可替换为“合伙人大会”。在环境和社会责任方面，准则鼓励披露保护生态、防治污染、履行环境责任、减少碳排放、第三方鉴证等信息；履行社会责任的宗旨理念、员工、股东和债权人、客户、供应商等权益保护、社会公益、脱贫攻坚、乡村振兴等信息，该部分准则要求相较公司治理部分较为宽松，主要指出了大方向的披露意见，不做强制披露要求。会计师事务所在借鉴该部分内容时同样以鼓励、自愿披露为主，披露内容可根据不同层次、特点的事务所体现，具备一定的灵活性。

2. 关键绩效指标KPI（量化）的设置。在关键绩效指标KPI（量化）的设置方面，港股报告框架具有重要借鉴意义。港联交所曾于2012年发布《ESG指南》，上市公司可自愿披露其ESG相关信息，随后港联交所于2016年进一步将一般披露要求升级为“不披露就解释”；近年来，港联交所经过香港市场多方意见的征求及考量，于2020年修订并颁布《如何编制环境、社会及管治报告》，进一步规范上市公司ESG信息披露。该报告框关键绩效指标KPI（量化）设定主要包括三个章节即环境、社会、管治。以环境为例，部分指标如：温室气体总排放量（吨）及密度（如适用）、所产生有害废弃物总量（吨）及密度（如适用）、直接及间接能源总消耗量（千瓦时）及密度（如适用）、总耗水量（吨）及密度等，同样适用于会计师事务所ESG评价指标的设定。由于会计师事务所所处行业明确、办公方式相似，部分指标的设定可更加具体，如“所产生有害废弃物总量”可替换为“办公室废弃纸张、废弃塑料”等，社会、管治方面指标同理。除此以外，报告总体强调重要性、量化、平衡（强调三方面内容不偏不倚）及一致性（统计披露方法前后一致）四原则，该原则同样适用于会计师事务所信息披露。

四、ESG视角下会计师事务所信息披露体系构建

1.会计师事务所信息披露层次。ESG视角下会计师事务所信息披露体系主要由目标层、议题层和指标层构成，如图2所示。

图2 ESG视角下会计师事务所信息披露层次构建

（1）目标层，该层主要由会计师事务所股东、合伙人、管理层制定，具体内容包括会计师事务所使命愿景、公司目标、战略方针等。该层次应将“可持续发展”、“绿色创新服务”、“以人为本”等理念熔铸其中，整体把握公司前景与未来，是整个披露体系的“灵魂”所在。

（2）议题层，该层次主要由环境责任、社会责任、公司治理三个核心主题组成，每个核心主题下设子议题，如“资源消耗”、“节能减排”、“绿色鉴证”等。该层次是目标层的进一步“具象化”内容，体现了会计师事务所在ESG领域的着重关注点，强调会计师事务所采取进一步措施的方向，是整个披露体系的“骨架”。

（3）指标层，该层次主要由一般性披露内容（非量化）和关键绩效指标KPI（量化）组成。该层次是议题层的进一步“落地化”内容，通过在各个议题下设立上述指标，直观清晰地披露该会计师事务所相关信息，是整个披露体系的“血肉”。除上述三个披露层次外，总体披露要求是整个披露体系的“纲领”，它规定了披露频率、披露内容、披露渠道等基本方面的要求，需要各个会计师事务所严格执行。

2.会计师事务所信息披露总体要求。会计师事务所信息披露总体要求旨在加强会计师事务所信息披露的统一管理，树立行业规范，具体包括披露频率、披露内容、披露渠道等方面要求：（1）在披露频率方面，应根据会计师事务所披露内容的重要性与稳定性确定。对于重要且变化较快的信息如：会计师事务所收入情况、资质情况、客户名单、注册会计师人数等信息应做到一年一披露；对于不重要且稳定的信息如：会计师事务所设立时间、注册地址、注册资本等信息可减少披露频率，只在出现重大变更时及时披露。（2）在披露内容方面，胡宁（2015）指出会计事务所信息披露内容应当根据事务所体量、资质等区分层次，并将其披露信息分类管理。同理，会计师事务所ESG信息披露也应当根据其不同的组织规模、收入规模、行业资质进行区分。对于中小型会计事务所而言，生存往往是此类会计师事务所的第一要务，因此可适当减少或不做其在环境责任、社会责任方面的披露要求，仅考虑披露公司治理议题下该中小型会计师事务所的基本治理情况、财务水平等。而对于大型会计师事务所而言，则应提出更高的披露要求，比如需要披露承担环境、社会责任的做法、成果等。需要注意的是，披露内容的确定应当保护投资者合法权益，与《信息披露制度》、《内部治理指南》不相冲突。部分信息受保密性要求限制，或属于商业及竞争敏感信息，应当减少披露或不予披露。（3）在披露渠道方面，会计师事务所仍主要通过注册会计师行业管理信息系统“定时、定点”进行相关信息、材料的申报，经过统一审查后在中国注册会计师协会官方网站及该会计师事务所官方网站进行公布。在互联网新媒体迅速发展的当下，会计师事务所还可在其“微信公众号”、“新浪微博”、“今日头条”等媒体阵营进行披露，以提高其知名度，树立良好的社会形象。

3.会计师事务所信息披露议题层选取过程。会计师事务所信息披露议题层主要由环境责任、社会责任、公司治理三个核心主题构成，下设若干子议题。子议题的选取在宏观上需要与国家整体的方针战略相协调，体现会计师事务所目标层的使命愿景，并且属于对应核心议题的重点话题。

在议题选取的具体操作层面来看：（1）会计师事务所可通过建立利益相关方分析矩阵确定其重要的利益相关者，如员工、客户、政府及监管机构、社区、供应商、社会组织、行业协会等。（2）会计师事务所应建立一系列利益相关方反馈与沟通渠道，如定期问卷调查、深入访谈、商业沙龙、圆桌会议、公司培训等活动，广泛收集各个利益相关方意见，确定其重点关注的ESG话题与相关诉求。（3）筛选汇总各个利益相关方关注的ESG议题，并通过构建重要性矩阵，评估并排序重要的ESG议题以进行展示。在议题选取的过程中，会计师事务所同样需要积极关注监管部门颁布的政策法规、行业协会提出的指导意见等，把握议题选取的重要性与相关性。

4.会计师事务所信息披露指标层内容构建。会计师事务所信息披露指标层构建主要考虑两个维度：一般性披露内容（非量化）和关键绩效指标KPI（量化）。该部分披露内容的设定应当紧密围绕相关议题，并做到详略安排得当，结构清晰明了。

一般性披露内容（非量化）主要包括会计师事务所针对某一议题的基本情况、背景调查、采取措施及取得成果、有关决议内容及反馈评价等，该部分指标一般具有重大披露价值但难以通过数字方式呈现。一般性披露内容（非量化）的制定可参考前文所述《信息披露制度》及A股ESG报告框架。本文以公司治理为例：（1）在组织架构方面，目前我国会计师事务所的组织形式主要以特殊普通合伙企业为主，故因重点披露合伙人（股东）、高级管理人员的任职基本信息、学历背景、独立性、职业道德等相关说明；合伙人会议（股东大会）的频次、人员、决议内容等；会计师事务所及其分所、联合体的基本情况及其与法律、行政法规和中国证监会关于上市公司治理的规定是否存在重大差异等。（2）在业务活动方面，会计师事务所应当重点披露其业务的经营范围（时间范围、空间范围、业务构成）、相关资质及证明的取得、执业质量检查情况、供应商关系、客户关系、业务收入等财务指标。（3）在员工发展方面，会计师事务所应当重点披露其雇佣政策、员工生命健康保障的措施及实施情况、员工激励的措施及实施情况、员工培训发展的措施及实施情况等。

关键绩效指标KPI（量化）主要包括会计师事务所针对某一议题的关键驱动因素、评价指标、客观结果等，该部分指标主要以数字、比率、分数等可量化结果呈现，直观表明该议题下会计师事务所的绩效情况。关键绩效指标KPI（量化）的制定可参考前文所述《信息披露制度》及港股ESG报告框架。本文以环境责任为例：（1）在资源消耗方面，会计师事务所可披露办公室常见能源消耗，如热能与电能消耗（兆瓦时）、可再生能源消耗（兆瓦时）、水资源消耗（吨）等。（2）在节能减排方面，会计师事务所可披露办公室常见废弃物排放情况，如废弃纸张（吨）、咖啡渣（吨）、废弃电脑（台）、废弃塑料制品（吨）；以及办公人员出行所产生的二氧化碳排放，如差旅飞行（吨二氧化碳当量）、酒店住宿（吨二氧化碳当量）、绿色出行减少二氧化碳排放量（吨二氧化碳当量）等。（3）在绿色鉴证方面，会计师事务可将其参与制定、改善企业ESG信息披露的工作量（小时）或项目量（个）；出具ESG相关鉴证报告数目（份）等关键绩效纳入统计。

5.会计师事务所信息披露外部力量作用。会计师事务所信息披露体系的建设需要各个会计师事务所自觉遵守、共同维护，同时也需要外部力量监督管理、评价反馈，两者之间的良性互动有利于提高会计师事务所信息披露的真实可靠性。同时，外部力量作用主要代表了事务所外部利益相关方的参与，可以在一定程度上反映该利益相关方对于披露内容的期待。（1）以行政监管力量为例，财政部、证监会、注册会计师行业协会等机关部门可以通过颁布统一的准则规范会计师事务所ESG信息披露体系，并对其披露内容进行定期审查，通过设立奖惩机制对于披露内容质量高的事务所进行表彰，对于披露内容违规的事务所进行惩戒，对于披露内容质量一般、参与度不高的事务所进行引导等。（2）以排名体系为例，会计师事务所排名体系即由前文所述《综合评价办法》制定，该办法可通过将更多的ESG信息披露指标纳入排名计算的体系，以提高会计师事务所积极性与重视程度。（3）以媒体报道为例，随着互联网的普及与发达，媒体及舆论的力量不容小觑，张凯泽等（2019）指出媒体监管在企业披露环境信息的过程有助于提高企业信息披露质量，同时提升政府监管效率。有鉴于此，良好媒体监督环境有助于提升会计师事务所信息披露的透明度，并与前文所述的会计师事务所奖惩信息、排名信息，以及个别恶性事件追责形成联动，扩大此类信息的传播效应。

在推动建设的过程中，我们还需要注意：（1）披露原则强制性与自愿性相结合，避免“一刀切”政策。通过设置不同标准的披露要求提高不同规模资质的会计师事务所信息披露的意愿，减少信息披露的成本负担。（2）披露指标标准化与非标准化相结合，避免内容僵化。除部分会计师事务所均需披露或说明的指标外，应允许事务所进一步披露能够体现其在ESG领域的其他贡献。（3）加强对会计师事务所ESG信息披露的辅导，营造行业良好的学习氛围。ESG信息披露在探索的过程中势必处于发展变化的“动态”过程中，行业协会、监管部门需以开放包容的心态不断接受社会各界的意见指导，及时将这些信息反馈至各个会计师事务所，并进行辅导，给予会计师事务所容错学习的机会。（4）加强信息披露内容的审查力度，建立反馈机制。会计师事务所ESG信息的披露对监管部门的审查工作提出了更高的要求，部分信息取证难度更大，各地中注协也需更新现有审查办法，提高虚假信息披露的处罚力度。（5）提高会计师事务所信息披露使用者的可理解性。ESG信息可能涉及较多的专业术语、缩写、英文等不利于读者理解，部分报告篇幅较长、结构复杂同样会产生枯燥的阅读体验。事务所应当在报告中设计专有名词解释界面，同时在保证内容详实的基础上力求整体结构简洁明了。