詹韫如

(厦门大学法学院，福建 厦门 361005)

1 从《2020规则范本》到《2021规则范本》：平台运营商报告义务解读

数字经济为税收征管带来挑战，共享经济之下，用户在平台上订立合同，在线下履行合同。尽管交易记录有迹可循，但对于此类信息税务机关难以获取或者要以较高的成本获取，成为税收征管的一大难题。为应对该挑战，OECD于2020年7月发布《平台运营商对共享和零工经济中卖家进行报告的规则范本》(简称《2020规则范本》)和《行为准则：税务当局与共享和零工经济平台之间的合作》(简称《行为准则》)，于2021年6月发布《2021规则范本》,明确要求数字平台运营商向税务机关履行信息报告义务，具体要求如下。

1.1 报告主体

报告义务的主体为“平台运营商”。《2020规则范本》对“平台”“平台运营商”“负有报告义务的平台运营商(Reporting Platform Operator)”等核心概念作出明确规定。首先，其将平台定义为可供用户访问的、且允许卖家与其他用户建立联系、以直接或间接方式向用户提供“相关服务(Relevant Services)”的所有软件以及应用程序，同时也包括提供支付处理业务的平台。但是对于仅处理与“相关服务”有关的支付型软件、仅陈列或宣传“相关业务”的软件、将用户重新定向或转移到另一平台的，均不属于该范本下的“平台”范畴内。而“平台运营商”是指与卖家签订合同、并向卖家提供所有或部分平台功能的实体。“负有报告义务的平台运营商”即构成实施范本的管辖区税收居民，或者虽然不属于上述管辖区的税收居民，但根据实施地的法律成立或在该地设有管理机构(含实际管理机构)的平台运营商[1]。同时，《2020规则范本》也排除了“无需报告的平台运营商(Excluded Platform Operator)”，其需要满足以下条件：①促进提供相关服务，且平台上一年度的总收益小于100万欧元，并通知该管辖区的税务机关选择被视为“无需报告的平台运营商”；②向管辖区的税务机关提供令其满意的证明，说明平台的商业模式不允许卖家从中获利；③向管辖区的税务机关提供令其满意的证明，说明平台内不存在需要报告的卖家。《2021规则范本》对相关概念进行修改，在“为用户提供相关服务”的基础上增设了“为用户提供货物销售服务”，其货物包括了所有有形财产。

1.2 报告对象

平台运营商需要将卖家的涉税相关信息上报所在辖区的税务机关。《2020规则范本》对“卖家”“应报告的卖家(Reportable Seller)”等作出界定。“卖家”是指在报告期内的任何时间在平台上注册的、以提供相关服务的平台用户。“应报告的卖家”即属于该管辖区的税收居民、或为该管辖区的不动产租赁提供相关服务的、或取得与该管辖区中的不动产租赁服务有关收益的活跃卖家[2]。而“无需报告的卖家”是指：①在报告期内，平台运营商为其促成超过2000次不动产清单中的不动产租赁服务的实体；②政府实体；③其股票在既定证券市场上定期交易的、或者是其股票能够在既定证券市场上定期交易的关联实体。《2021规则范本》同样将适用范围扩大到了货物销售领域，并在“无需报告的卖家”项下增设第(4)点：平台运营商单独促成少于30项货物销售活动，且在报告期内支付或贷记总额不超过2000欧元。

1.3 报告内容

《2020规则范本》规定了需要报告的交易包括不动产租赁(the Rental of Immovable Property)和个人服务(a Personal Service)，前者属于共享经济，后者为零工经济。不动产包括住宅、商铺、停车位和其他不动产，其“相关服务”则包括不动产的短期和长期租赁，且不论卖家对其租赁不动产持有的权利性质(如所有权、租赁权、使用权等)如何，但酒店住宿的大型商业提供者将被排除在报告范围之外；“个人服务”指由一人或多人应用户要求而执行的时间性或任务性因素的工作，其范围广泛，包含诸如运输和配送服务、家教、文案写作、数据处理、法律及会计事务等。这些个人提供的服务可以以线上或线下方式进行，可以是短期或长期，也可以多人向一位用户提供服务或一人向多位用户提供服务。但对整体交易只起辅助性作用的工作、基于和平台的雇佣关系而提供的个人服务不包括在内。《2021规则范本》下的“相关服务”不限于不动产租赁与个人服务，也囊括了“运输工具租赁(the Rental of a Means of Transport)”。

1.4 报告程序

平台运营商需要根据《2020规则范本》规定的程序完成“尽职调查(Due diligence procedures)”：①通过卖家公开的信息或和卖方确认的方式，确定哪些卖家属于“无需报告的卖家”。②收集卖家的信息。针对“个人卖家”，需要收集其姓名、常住地址、纳税识别号和出生日期；针对“实体卖家”,需收集其法定名称、常住地址、纳税识别号和工商注册码。但如果平台运营商能够通过“政府验证服务”确定卖家的身份和税收居住地，那么就无须收集该项的除姓名或名称以外的信息。且如果卖方的税收管辖区没有向其发出纳税识别号或不要求平台收集纳税识别号的，平台运营商可不收集该信息。③平台运营商需使用所有可获取的记录、公开电子接口等来核实卖方信息。④确定卖家的居住管辖区。考虑其常住地址所在地。⑤收集不动产租赁的相关信息，包括不动产地址清单。⑥平台运营商必须在每年的12月31日之前完成上述五项内容的尽职调查。

同时，在尽职调查过程中，各管辖区要求平台运营商采取适当措施，比如要求平台运营商记录尽职调查过程中的步骤和相关信息，保存至少5年以上；若卖家未提供信息，平台运营商可以关闭、冻结其账户或暂扣报酬等。如果平台运营商未按要求提供报告，管辖区可以考虑按照现有规则，对其进行罚款或其他处罚。另外，《行为准则》对平台报告程序进行补充，比如平台运营商应制定帮助卖家履行纳税义务的策略文件、平台运营商应在卖家首次注册时提示卖家履行纳税义务、适当情况下平台运营商可请求与税务机关合作解决相关问题。《2021规则范本》再次强调了平台运营商要按照范本的要求完成尽职调查工作，但同时也赋予了一定程度的灵活性。例如，当卖家在注册时并不确定自身是“应报告的卖家”还是“无需报告的卖家”时，运营商可以选择注册之后再收集相关信息。

2 平台运营商信息报告义务的具体实践

2.1 欧盟修订《税收行政合作指令》

为完善税收信息交换的框架，2020年7月15日，欧盟修订《欧盟税收行政合作指令》的立法草案(即DAC7)，引入了数字平台报告义务。2021年3月22日，欧盟理事会通过DAC7，正式提出将税收透明度规则扩展到数字平台运营商，并加强行政合作，要求成员国税务机构自动交换平台中的卖家的相关信息，以提高税收的公平性，为平台运营商和卖家营造健康的竞争环境。

DAC7中规定的“平台”“平台运营商”“例外情况”等核心概念与《2020规则范本》基本一致。DAC7还指出，属于任一欧盟成员国的税收居民、在任一欧盟成员国注册成立或管理，或在任一欧盟成员国设有常设机构的平台运营商，以及在欧盟境内从事相关活动的非欧盟平台运营商，都需要履行信息报告义务。如果一个平台需要在一个以上的成员国进行报告，那么它必须选择其中一个国家进行报告，并将此选择通知所有相关成员国的税务当局。但如果多个平台运营商，其中任一平台运营商能依法证明其他平台运营商在另一成员国报告过相同信息，则免于报告信息。由此观之，DAC7的影响是全球性的，非欧盟的平台也应及时制定尽职调查和信息报告的相关程序以应对DAC7带来的冲击。

就报告内容而言，DAC7要求的报告范围比《2020规则范本》广泛，其还包括了货物销售和运输工具租赁。即，DAC7要求报告的交易范围包括不动产租赁、个人服务、货物销售和运输工具租赁。而后OECD将其吸收进了《2021规则范本》，与DAC7达成统一的标准。需要注意的是，就“相关服务”而言，欧盟倾向于采取扩张性的解释，欧盟法院在2017年12月20日的Case C-434/15:Asociación Profesionalélite Taxi v.Uber Systems Spain SL中，将优步这类中介服务归类于“运输服务”，提出平台角色及其提供的服务的定性问题，表明其将采取扩张解释的态度。

另外，DAC7增设“联合审计(Joint audits)”作为补充制度，为两个或两个以上的成员国税务当局之间进行合作行政调查提供了一个明晰的法律框架。联合审计应当遵循所在成员国的法律和相关程序要求，以商定或协调的方式开展，成员国官员不得行使超出本国法律赋予其的权力范围，同时要保障另一参与联合审计的成员国官员在必要时也能够参与该国的起诉、复议和上诉程序，该制度最迟从2024年开始实施。

DAC7规定，各成员国需要在2022年1月31日之前将该指令转化为国家法律。同时，新规定将自2023年1月1日起实施，并在2024年1月31日之前进行首次信息报告。目前，欧盟各成员国已逐步通过国家立法的方式执行DAC7的规定，如荷兰发布《实施法案解释性备忘录草案文本》，细化DAC7指令的要求，构建关于报告主体和内容、报告程序、联合审计等具体规则；法国颁布法令，扩大了平台运营商向法国税务机关信息报告义务的范围，要求明确报告营业额和每一笔交易适用的增值税待遇等。在2021年3月，欧盟委员会启动了DAC8的公众意见征询，意在扩大报告义务的范围，将加密资产和电子货币也纳入其中。

2.2 英国发布《数字平台报告义务的指导文件》

2021年3月3日，英国发布了《数字平台报告义务的指导文件》(简称《指导文件》)，其从《财政法案(Finance Bill)》获得御准(Royal Assent)之日起生效，即预计2023年1月1日起，数字平台将被要求履行报告义务。《指导文件》旨在促进国际税收合作，推动英国税务海关总署(HMRC)和其他税务机关进行信息交换。

《指导文件》的框架与《2020规则范本》基本一致，对于平台、卖家等核心概念的定义及其需要承担的义务、程序规则等都遵循了《2020规则范本》。其主要影响英国的数字平台和在平台上提供服务的英国纳税人，包括个人和公司，但由于英国目前致力于促进初创公司的发展，政府在征询中有意给予初创公司适当的报告豁免。《指导文件》规定的报告范围是不动产租赁、运输工具租赁、货物销售和个人服务，但“个人服务”不包括平台运营商的雇员提供的服务。同时，《指导文件》指出，数字平台应包括提供服务的应用程序和网站，如提供出租车和私人租赁服务、食品配送服务、自由职业者工作和短期住宿租赁。文件要求负有报告义务的数字平台向HMRC报告其平台上的服务商的收入信息，接着HMRC将与卖家是税收居民的其他司法管辖区的税务机关交换信息。

就报告程序而言，《指导文件》和《2020规则范本》的规定相似。但规则范本并未规定纳税人识别号的种类，HMRC提供了以下几种选择：唯一纳税人参考号、国家保险号、公司注册号、增值税注册号或者定制注册号/代码。除此之外，为方便平台运营商报告信息，HMRC致力于开发一项和自动信息交换协议(比如CRS)类似的在线服务。政府也在考虑另一种选择，即使用应用程序编程接口(Application Programming Interface，简称“API”)将信息直接从平台运营商的IT系统传输到HMRC系统。由于还在咨询阶段，对于英国最后会采取何种信息报告方式尚不明确。

另外，英国对《指导文件》的影响作出简要评估，其认为该政策不会产生任何重大的宏观经济影响，或者从微观上也不会对家庭稳定性造成不利影响，但可能会大大增加平台成本，包括一次性成本(one-off costs)和持续性成本(continuing costs)，一次性成本比如平台要更新网站/软件以收集卖家的信息、提升工作人员收集信息的能力等；持续性成本比如平台要每年持续收集更多的信息并报告给HMRC。另外，数字平台客户的体验感可能会受到负面影响，以及HMRC会因为负担更多全职雇员(FTE)、更多的程序性事项等从而增加成本。基于上述影响，HMRC表示将就《指导文件》进行咨询，在适当的时候发布关于如何遵守新规的明确指导。

2.3 其他国家的相关规定

除了欧盟和英国，世界范围内也有不少国家已起草法案以执行平台信息报告制度。比如，澳大利亚财政部发布立法草案，旨在要求数字平台运营商向澳大利亚税务局报告平台上的卖家的身份和交易信息等内容[3]。草案要求，该报告制度将从2022年7月1日起适用于短期租赁和共享乘车交易，但其也声明从2023年7月1日起所有的共享和零工经济行为都将受此约束；加拿大发布GST/HST以应对数字经济对税收管理的冲击，其要求数字平台上的合格商品和短期租赁服务负有信息报告义务。

另外，不少国家已经通过立法的方式规定强制性电子发票制度，以促进数字报告政策的落实。在拉丁美洲，如阿根廷税务机关(The Argentine tax authority)要求特定纳税人强制更换电子发票设备、在电子发票中加入二维码等，玻利维亚税务管理局(The Bolivian Tax Administration)开始实施强制性的电子发票系统，多米尼加共和国税务当局于2020年1月9日发布01-2020一般条例(General Regulation 01-2020)，正式确立了电子发票制度；在欧洲，如法国在《2021金融法(the Finance Law for 2021)》中明确引入强制性电子发票，阿尔巴尼亚在2020年1月通过《发票和周转监测制度法(the Law on Invoice and Turnover Monitoring System)》，提出了新的电子发票要求；在亚太地区，中国自2009年开始进行网络发票试点工作，2021年3月，中办、国办印发《关于进一步深化税收征管改革的意见》，以发票电子化改革为突破口、以税收大数据为驱动力，建成具有高集成功能、高安全性能、高应用效能的智慧税务。当然，部分国家如德国、挪威、澳大利亚等仍在拟议立法，巴拉圭等国正在试点工作，电子发票制度已是大势所趋。电子发票制度的普遍推行，为平台信息报告义务的履行打下了良好基础。

3 平台运营商报告义务规则的实践困境

3.1 报告义务与数据隐私的冲突

由于互联网和人工智能的迅速发展，数据成为促进社会经济发展的重要推动力。《2020规则范本》、DAC7等要求平台运营商披露卖家信息，并在特定税务机关之间流通共享，一方面它能够给各国税务机关带来便利，但另一方面，其对公民数据隐私干预的合理性及数据隐私信息泄露的风险性遭到质疑。

首先，公民的隐私权。《欧洲人权公约》第8条第1款规定，“人人有权享有使自己的私人和家庭生活、家庭和通信得到尊重的权利”，其保障了私人权利。但第8条第2款规定，“公共机构不得干预上述权利的行使，但是，依照法律规定的干预以及基于在民主社会中为了国家安全、公共安全或者国家的经济福利的利益考虑，为了防止混乱或者犯罪，为了保护健康或者道德，为了保护他人的权利与自由而有必要进行干预的，不受此限。”鉴于报告义务制度所追求的目的，对数据隐私的必要干预是在所难免的，那么判断报告义务制度对公民数据隐私进行干预的正当性，应当考虑英国的合理性原则和德国的比例原则，即必须满足适当性、必要性和法益相称性条件——处理个人数据能否达到目的、对数据主体的私人权利的损害是否最小、对数据主体利益的干涉与社会能够获得的利益之间能否维持平衡。目前，根据欧盟委员会对DAC7作出的影响评估，其认为就对基本权利的影响而言，DAC7完全符合《欧洲人权公约》，但在侵犯数据隐私和追求公共目的之间是否达到良好的平衡点，仍需实践来验证。

其次，各国税务机关是否有足够先进的技术手段保障平台运营商报告数据的安全。在大数据时代，卖家提供的重要信息和其他分散的信息相结合，很可能能够还原公民的“全貌”，这意味着信息一旦泄露将会严重侵犯公民的隐私权。除去技术本身，还可能存在工作人员恶意泄露信息或者非因主观故意导致信息泄露的风险，尤其是过失泄露信息的责任在各国法律中鲜有规范，难以追责。因此，针对这些风险性问题，需要各国之间就规范数据传输、保存的方法和手段、是否需要对部分信息进行脱敏处理等达成一致标准。同时，报告义务制度还需符合欧盟《通用数据保护条例》(GDPR)、《加利福尼亚州消费者隐私法案》(CCPA)等法律制度中数据保护的标准，以确保数据隐私的安全性。

3.2 信息报告义务与平台经济发展的冲突

信息报告义务会对平台运营商和卖家都产生一定的不利影响，从而冲击平台经济的发展。一方面，对于平台运营商来说，《2020规则范本》要求数字平台运营商履行报告义务，其报送事项较多、范围宽泛，运营商需要承担更多的人力成本搜集卖家信息、付诸更多财力培训员工搜集相关信息的能力等，这对于运营商来说是不容忽视的成本负担。从数字平台运营商市场竞争公平性的角度来说，报告义务规则对各个平台的冲击程度不同，尤其对于初创型数字平台运营商而言，较高的报告义务负担并不利于其健康发展。另一方面，在平台经济兴起前,企业几乎都是单方面为客户提供产品或服务,其价值通过供应链自生产商到消费者单向流动。但数字平台是“用户之间交换商品、服务和信息等的交易场所”，同时面临多个不同的市场，多类不同的用户。信息报告义务制度一定程度上会给卖家带来不适的体验感，甚至产生“寒蝉效应”，导致卖家不愿借助平台进行交易，从而回归较为传统的经营方式，使消费者跟随这种经营方式的转变而改变消费行为，或者寻求透明度较低的替代性平台，这并不利于数字经济的发展。

4 应对建议

我国是否要立即参与规则范本的实施？诚然，规制数字平台的报告义务有利于提高税收透明度、便利税务机关，并促进共享经济发展，我国在将来势必会加入规则范本。虽然目前我国共享经济发展迅猛，但仍处于起步阶段[4]，同时新冠疫情冲击着该经济模式的稳健发展，我们需要以更加包容的心态引导数字平台的发展[5]。当前我国应提前做好如下准备。

4.1 强化“网络空间命运共同体”理念

2015年，国家主席习近平在第二届世界互联网大会上首次提出“构建网络空间命运共同体”，强调“网络空间命运共同体的构建注重多方参与，倡导多元协同共治……网络空间的各个个体相互独立，各有其在网络空间中的行为规律、治理规则，但又是密切相关、有机统一，只有国际社会各个个体协同共治，才能构建一个可持续的、平等互利的、包容互信的网络空间”。《2020规则范本》中规定的数字平台运营商报告义务制度要求各国税务机构之间自动交换平台中卖家的相关信息，以提高税收的透明度，正符合“网络空间命运共同体”的理念，我国在未来加入规则范本的实施也是顺应该理念趋势的体现。但在新媒体环境之下，信息泄露、网络攻击与窃密、黑客侵袭等现象频频发生，使公民个人信息安全无法得到良好保障，甚至出现知识产权侵权、网络金融诈骗等行为，严重污染我国网络生态环境。我国应当强化网络空间命运共同体理念，确立多主体参与、多手段相结合的综合治理路径[6]，加强网络空间的国际治理，构建公正的、健康的全球网络空间[7]，为将来引入信息报告规则打下良好的网络生态基础。

4.2 完善国内法对于“报送(报告)义务”的规制

我国《电子商务法》已明确规定了电子商务平台经营者的“报送义务”，其第28条规定：“电子商务平台经营者应当依照税收征收管理法律、行政法规的规定，向税务部门报送平台内经营者的身份信息和与纳税有关信息。”但该条款仅作出平台经营者报送义务的一般性宣示，其规定的履行义务主体、对象、内容等含混模糊，导致该条款的规范指引力不足，实践中纳税人遵从度低，无法发挥报送义务规制的优势。为此，2021年3月15日，国家市场监督管理总局发布《网络交易监督管理办法》(简称《管理办法》)，规定：“网络交易平台经营者应当依照法律、行政法规的规定，向市场监督管理部门报送有关信息。”《管理办法》对《电子商务法》中的原则性规定进行细化，规定了平台经营者身份信息的报送时间、频率、内容和对象，促进报送义务规制的完善[8]。我国《电子商务法》规定的“报送”行为和《2020规则范本》中规定的“报告(report)”行为在本质上是一致的。当然，《2020规则范本》中对报告内容的规定范围十分宽泛，远大于我国《管理办法》中规定的报送内容。范本不仅包括平台经营者的信息，还包括平台自身的信息；不仅包括平台内经营者的名称(姓名)、统一社会信用代码、实际经营地址、联系方式、网店名称及网址链接等信息，还包括经营者收入总额、销量等信息。我国国内法中对于报送制度的规制仍有所欠缺，其报送标准远低于OECD范本所要求的标准。目前，我国应完善报送制度规则，使之逐步接近规则范本的标准，最终发展为兼顾OECD标准并具有中国特色的信息报告制度。

4.3 加强数据信息保护

不论是目前我国平台经营者的信息报送制度，还是未来可能实施的平台信息报告制度，都应加强对数据信息的保护[9]。在信息保护和数字经济的立法上，欧盟走在国际前列，一方面是由于欧盟一贯重视隐私保护，将其视为基本人权，但更重要的原因在于欧盟本土的数字经济平台稀缺，谷歌、脸书和推特等美国科技巨头垄断了欧洲的数字市场，欧盟通过立法的方式增强中小平台在数字市场的竞争力。我国可以借鉴欧盟对于数据信息保护和数字经济的立法，发挥平台和税务机关两大主体的力量，不断加强对数据的保护力度。

首先，在信息报告制度的框架下，平台在履行信息报告义务之前应当告知卖家及相关数据主体，保障其知情的权利。同时，应进行适当的数据安全影响评估。比照欧盟《一般数据保护条例》第35条，其要求数据控制者考虑数据处理的性质、范围、场合和目的，如果将对个人的权利与自由带来较大风险时，应当先进行数据保护影响评估 (Data Protection Impact Assessment) 。由于各平台信息保护强度的差异性，信息报告义务的履行过程中存在泄漏信息的风险，那么应当进行数据安全影响评估。

其次，在报告义务履行过程中，数字平台必须遵守规范的信息报告程序。平台内部应完善、细化数据报告的具体流程，尽可能建立健全数据安全信息管理制度，并组织开展信息报告教育培训活动，采取有效技术措施以确保收集信息数据的安全性。当然，数据保护的责任同样施加于税务部门上，税务部门应加强数据安全管理，审慎处理数据，不得随意将收集到的信息向第三方泄露，承担数据安全保障的责任。与此同时，应当构建信息报告义务的监督机制和查处机制，保障数据信息安全。尽管中国已建立数据监管机制，但还不足以适应高速发展的数字经济。

最后，平台和税务部门都应制定突发事件应急机制以应对数据信息泄露、毁损或丢失等情况，并对各预案将会产生的公共关系影响进行评估，确保突发事件的不利影响降至较低值。当然，对于数据信息保护这种实操性极强的命题，更需要平台运营商和税务部门在实践中不断探索、累积经验。

4.4 平衡税收征管效率和平台报告义务负担

平衡税收征管效率和平台报告义务负担，应从两个方面进行考量：一是要平衡税务机关的税收征管效率和平台的报告义务之间的负担，兼顾提高税收征管质量与减轻报告义务程序之间的平衡。根据上文所述，信息报告义务制度便利了税务机关，却加重了数字平台运营商的成本负担。在实践中，应简化程序，如建立平台和税务机关的直接电子接口、电子报送材料全流程一体化服务，并不断更新信息技术以减轻数字平台的报送负担。二是要平衡不同类型的平台之间的报告义务负担。在实践中，应当对不同类型的平台施加不同程度的报告义务负担，尤其要注重对初创型平台运营商的保护，降低初创型平台的报告负担，兼顾税收征管效率和市场的公平竞争，体现实质公平。正如《2020规则范本》排除了年收入小于100万欧元的平台运营商的报告义务，即免除了初创型平台运营商的报告义务，促进新业态、新行业的发展，以推动国民经济的高质量发展。

5 结论

世界迈入了数字时代，大数据成为了经济增长的强大催化剂。持续推动数字经济的高质量发展是实现大国崛起的必要驱动力，将成为我国在“百年未有之大变局”中取胜的关键法宝。随着数字经济蓬勃发展，平台运营商成为数字税来源的主力军，其在推动数字经济发展的同时，也对税收征管工作带来挑战[10]。解读OECD对于数字平台运营商信息报告义务的规则范本，分析其在欧盟、英国等国家和地区的具体实践，对数字平台报告义务的掌握和“引为中用”提供了借鉴和可能。加入OECD规则范本是大势所趋，在此之前我国应当强化“网络空间命运共同体”的理念，完善国内法对于“报送(报告)义务”的规制，加强对数据的保护，平衡税收征管和平台报告义务负担之间的关系。合理吸收国际社会的最新有益经验，进而构建兼顾OECD标准并具有中国特色的平台信息报告制度，从而让数字赋能经济更加有法可依，激发数字平台内生动力，推动平台经济模式走入千家万户，最大限度地发挥数字经济对经济高质量发展的引擎作用。