文/杜钰婷（南昌航空大学）

随着市场竞争的日益激烈，企业必须要加强内部管理，正确预测市场的变化，并能适时地作出科学的发展规划和经营决策，是提高企业竞争力和可持续发展的关键。目前，管理会计已经脱离了传统的会计核算体系，正日益被运用于企业的经营决策，为企业的最佳决策、改进经营管理、提高经济效益提供了强有力的支持。成本性态分析是企业经营活动中的一种重要手段，将成本按性质分为固定成本、变动成本和兼具两方面属性的混合成本。现行企业的利润计算采用变动成本法和完全成本法，这两种方法在单位产品成本、期末存货成本、期间成本和当期利润上均存在较大差别，且对企业管理者的影响也不尽相同。动态成本法是一种非常规的核算方法，它将变动成本计入其构成要素，将固定生产成本从产品成本中剔除，并将其作为一个期间成本来处理；而完全成本法是一种传统的会计核算方法，它逐渐转入“料工费”，它更倾向于真实地反映在产品上的所有开支。这两种成本计算方式虽然存在较大差异，但并非非此即彼，两者可以结合应用，相互补充，共同提升企业的经营管理能力和水平。

一、变动成本法与完全成本法的区别

（一）产品成本构成内容不同

变动成本法又称为直接成本法，它是基于成本性态的分析，把整个企业的总成本分为两个类别：变动成本和固定成本。产品成本仅包括与产品的生产有关的成本，也就是原材料、人工和制造成本的变动，而固定成本和非生产性成本则被视作长期成本，并按照收益和收益的计算方法进行损益的计算。

完全成本法是一种以经济功能为基础的成本核算方法，它将整个企业的成本划分为生产费用和非生产费用。其中，直接材料、直接人工、制造费用（包括变动的制造费用和固定的制造费用）;在产品的生产中，原材料、人工、制造成本都计入了产品成本中，在产品销售结束后，从当期的成本中扣除。完全成本法在对产品成本进行核算时，将固定生产成本与变动生产成本视为生产成本的一部分（图1）。

图1 完全成本法与变动成本法的区别

（二）成本核算的划分依据不同

变动成本法按照成本性态划分产品成本，企业只将直接耗费于产品生产的原材料、人工成本和变动性制造费用计入产品的生产成本，并通过决策的改变来进行成本控制。而将直接耗费在产品上的固定性制造费用作为期间费用扣除。这样，就可及时把握可控因素，形成比较科学、合理的预期，及时优化经营决策，有效降低成本，获得更高的利润。

完全成本法根据经济用途划分产品成本，将所有的产品生产耗费均纳入产品成本中，不区分变动成本和固定成本。这种核算方式符合传统财务会计权责发生制的要求，产品成本能反映产品全部耗费，成本支出的扣除和产品的销售同步。

（三）分期损益的计算结果不同

变动成本法与全成本法的差异，不仅局限于成本，而且也会影响到税前收益的核算。根据变动成本法，采用收益法进行税前利润的确定。以某电子产品制造企业为例，主要生产P单反相机，不能转移剩余生产力，整体来看，企业固定成本比例较高。公司2016 年期末库存为0，采用先进先出法进行库存评估。2016 年、2017 年、2018 年的生产量分别为3000 部、5000部、4000 部，销量分别为2000 部、4500 部、5500 部。售价是4000 元／部。

1．变动成本法

变动成本法是按收益分配的方法来计算税前利润的。边际贡献的计算：边际贡献=运营收益-变动成本总额。税前收益：税前收益=边际贡献-固定成本总额（表1）。

表1 变动成本法下的分期损益表 单位：万元

2．完全成本法

完全成本法使用传统式损益确定程序计算税前利润。计算营业毛利：营业毛利=营业收入-营业成本。确定税前利润：税前利润=营业毛利-期间费用。

由表2 可知，按两种费用法计算的分期损益表，累积利润均为1080 万元，但按阶段盈亏情况存在差异。变动成本法和全面成本法的税前利润差距，2016 年为-400,000 元。变动成本法损益表将当期发生的120 万元的固定生产费用计入当期成本，而在完全成本法的损益表中，仅以销售成本计算，将当期发生的固定制造费用中的80 万元计入成本，其余40 万元则计入期末库存，并将其递延至下一期。在这种情况下，变动成本法下的税前利润要低于全成本法下的400,000 元。从以上的对比可以发现，变动成本法可以简化内部会计，更注重企业的内部管理，将生产成本计入当期成本，从边际贡献总额中直接扣除，这样可以减少大量的间接费用分摊，避免由于分摊标准等原因造成的生产成本不合理。

表2 完全成本法下的分期损益表 单位：万元

在生产成本中，可变动的制造成本被计入到产品成本中，而未售出的部分变成了库存成本，与将来的收益比例匹配；但变动成本法下的产品成本仅包含了可变性的生产成本，而且所提供的成本数据与一般的会计报告和税法的有关规定不符。

另外，由于技术创新和经营规模的变化，每一项变动成本和总费用都会随之变化，当它超出一定的范围时，它的成本性质就会发生变化。全面成本法的重点是外部的财务报告，它的计算法与一般公认的会计准则一致，但有关的税法规定也指出，为了达到税收负担的目的，必须采用全面成本法。但是，由于在全面成本法中，产品成本中包括了固定的生产成本，因此，成本核算工作量大，影响了成本的精确度和时效性，从而使成本管理工作复杂化。

二、变动成本法与完全成本法在企业中的应用

（一）优劣势比较

1．变动成本法

优势方面：采用变动成本法，不论产品有没有售出，都会被作为当期费用扣除。如果生产超过销售，将会从本期利润中扣除相当一部分固定成本，导致“低估”公司的利润。从而使企业能够合理地控制生产，加速资金的流动，防止盲目生产，大量囤积库存。同时，由于固定的生产成本是当期的成本费用，所以可以帮助提高销售部门的质量和效率。管理层可以根据企业的短期决策，对企业的产品成本进行调整，使企业的运营决策更加科学合理。动态成本法可以很好地解决企业内部管理的缺陷，可以更好地体现企业的生产成本与业务量、利润和销量之间的关系，从而帮助企业作出科学的决策，加强对成本的控制，从而实现以销定产，提高利润。

劣势方面：完全成本法下，提高生产效率可以降低单位成本，但市场需求不能同时提高，导致企业盲目扩张，进而影响资产的流动性。当企业的产出大于销售时，采用完全成本法所得的税前利润要比变化成本法高，而当产品销量提高时，其计算的利润将会下降，从而影响公司的经营和生产。

2．完全成本法

优势方面：首先，完全成本法扣除了固定性制造成本。制造成本依据特定分配原则由产成品成本负担，若产量增加一倍，则每件商品的生产成本将减半，有助于实现提质增效，扩大生产规模，调动生产积极性的目标。完全成本法能够全面、清楚地反映产品的成本构成，帮助相关人员直观地理解产品的成本构成等，可有效满足日常存货管理的需求。同时，完全成本法也符合会计准则、税法相关规定以及大多数人对产品成本的理解，可以直接用于对外报告。

劣势方面：完全成本法下，产量的增加会降低单位成本，但市场需求量不会同步增加，这会使企业盲目扩张，从而降低资产的流动品质。如果企业的产量超过了销售，那么用完全成本法得到的税前利润要高于变动成本法，如果产品销售增加，那么计算出来的利润就会降低，这对公司的生产和运营都是不利的。

（二）应用策略

变动成本法和完全成本法分别代表了两种不同的非传统模型和传统模型，它们的计算内容相同，仅有一定的生产费用。这两种方法都有各自的优势和劣势，但却是互补的。在企业的日常会计中，要根据企业的具体情况，选择适合的应用，也可以根据企业的内部运作和对外报表的需要，来实现综合的应用。文章认为，企业在进行对外财务报告的同时，还要接受各种审计、税务检查，所以，本文建议采用全成本法为主，变动成本法为辅，变动成本法与完全成本法是互补的。

1．变动成本法应用

在完全成本法下，企业可以建立一套可变动成本法的会计体系，为企业提供了两套并行的会计数据，便于更好地满足不同的需要。修改现有生产核算账户，在“生产成本”科目下增设“变动生产成本、固定制造成本、混合生产成本”等二级科目，进行成本归集、核算。“变动生产成本”账户是成本账户，借记直接材料、直接人工和可变性的制造成本，并按照这些分项进行会计处理；期末结转到“库存商品”账户的已完成产品的成本。“固定制造成本”科目属于成本类账户，核算直接归集为固定不变的成本项目。借记在一个会计年度中提取的固定的生产成本，如折旧费，而在期末完成时，要支付的固定的生产成本，则要从贷方转入“库存商品”账户。“混合生产费用”是一种过渡账户，它经常用于将那些很难马上区分开来的费用项目进行分类，但又具有一定的可变性。在月底，按照混合生产费用的性质和用途，运用高低点法、散布图法、回归分析法等方法，将其分为变动费用和固定费用。

企业还要基于会计核算基础，开发会计软件，应用信息技术手段建立财务会计模块和管理会计模块。借助计算机及财务软件的强大功能，来共享应用数据成果，快速得到按不同成本核算方法得到的成果，为企业经营活动分析、决策提供可靠依据，以提高效率，降低成本。这种方法可以满足财务会计的要求，同时也可以为企业的主要会计数据和报告如变动成本、边际贡献等提供数据支撑。为管理层提供预测、决策、控制和绩效考核依据，以保证会计信息的真实有效，同时满足现行财经法规、会计制度和会计准则的要求，并能在不增加会计工作负担的前提下，方便地进行会计核算，有利于节约人力、物力、财力，降低会计费用。

2．完全成本法应用

日常会计是以完全成本法为基础的，在会计年度结束时，采用完全成本法编制利润表，并计算税前利润。运用变动成本法与完全成本法的税前利润差异计算公式，对该方法的税前利润进行了修正。完全成本法税前利润-变动成本法的税前利润=完全成本法期末库存所吸收的固定生产费用-完全成本法期初库存所吸收的固定生产费用。

由于完全成本法与变动成本法是相互补充的，两者都是用来评估企业的生产成本的，两者结合起来，可以直接应用于公司的内部运营，满足股东、潜在投资者和其他利益相关者的需要，而不必耗费大量的人力物力去进行两种不同的成本计算。从而极大地减少了生产的工作量，提高了企业的经营管理水平。

三、结语

综合来看，完全成本法是一种财务核算方法，它能够反映金融资讯，侧重于过去，而变化成本法则是在公司内部提供金融数据，侧重于预测、决策和商业计划。这两种方式既有差异，又相互补充，在企业的经营管理实践中，可以根据实际情况，将两者有机地结合起来，建立一套符合企业内部和外部的统一成本核算系统。