〔摘要〕环境审计作为一种重要审计形式被广泛推行，主要是通过发挥审计监督职能，对当下生态环境进行隐险预警、安全抵御及过程监控。为进一步发挥环境审计在环境污染治理中的服务效能，需要加快完善协同制度，提高责任追究保障；搭建信息共享平台，推动成果快速转化；创新环境审计手段，加强生态环境保护；落实环境绩效审计，合理规划资金用途；加强专业人员队伍培育，凸显环境审计优势。

〔关键词〕协同理论；环境审计；环境污染治理

〔中图分类号〕X321；F239.4〔文献标识码〕A〔文章编号〕2096-8442（2022）02-0067-04

〔基金项目〕陕西省社会科学基金项目“多中心视角下的陕西农村环境基础设施治理：模式选择与机制创新”（2016R007），主持人李冠杰。

改革开放以来，我国经济建设取得了瞩目成就，但环境污染问题也日趋严峻，需要通过有效的手段加以防控，才能够为可持续发展目标的实现打下良好根基。党的十九大报告正式将“污染防治”作为“三大攻坚战”的重要内容提出，而要取得预期战略成果，便离不开环境审计的监督效能支持，借助环境审计来更好地服务于环境污染治理，从而深化生态文明建设。但从实际情况来看，受限于审计资源短缺等因素，环境审计工作要实现“全覆盖”仍面临较高难度。为突破这一困境，可从协同理论视角出发，全面整合可利用的审计力量，对环境相关的审计进行统筹落实，促使其效能得以最大化发挥。

一、相关理论支撑

（一）协同理论视角下的环境审计概念

改革开放以来，我国经济的快速增长与产业转型加剧了环境污染治理难度，如何有效开展环境污染治理工作，成为各界广泛关注的重要问题。为主动应对环境污染问题，我国提出了“绿色发展”理念，将“污染防治”作为重点攻坚目标，但总体形势仍然严峻。为此，学界便开始尝试引入新的环境治理理念与方式，致力于环境监管体系改革的进一步深化。环境审计作为环境监管中的重要一环，主要通过围绕环境污染防治工作的财务合规性进行审查，同时结合具体的资金项目评估是否合理、合法，找出待改进之处，为后续资金的有效利用提供参考依据。目前，环境审计这一概念虽已获得高度认同，但在审计资源的调度方面仍面临诸多问题，与协同理论的融合是大势所趋。所谓“协同”，主要指由大量子系统共同构成一个开放的大系统，通过协调合作来使之发挥集成功能，各个子系统在统一的協作与调度之下呈现出新的结构与特质。将协同理论与环境审计相结合，能够有效提升审计覆盖率与运作效率，具有优势资源整合、审计模式创新的现实意义。

（二）环境审计协同架构

在不同的审计需求下，环境审计协同工作需要由不同的主体来共同参与，现基于实际可行性与必要性，对不同视角下的环境审计协同架构进行解析。

首先，审计机关与其他权力监管主体之间的协同。环境审计属于环境监督管理体系中的重要分支，所涉及的权力主体包括环境监管部门、国土部门、林业部门、水利部门等，这些部门分别依托于法律法规要求，各自行使着不同的监管职责〔1〕。考虑到不同权力监管部门所采用的工作手段及路径都存在一定差异，在环境审计协同中，需要进一步针对目标、对象及内容等方面的权责范围进行划分，防止因过度重叠而造成审计资源的无端损耗。同时，在人力资源调度方面，审计机关也应与其他主体搭建起积极的协同链条，譬如共同培育兼具不同专业知识的复合型人才，便于在不同部门协作时发挥桥梁作用，将审计资源优势发挥至最大。

其次，审计系统中不同板块之间的协同。传统审计模式中，不同层级、板块的工作一般是基于统一的领导之下各自开展对应范围的工作，在审计证据的收集、分析中常有内容重叠现象，或由于对其他板块了解不足，导致一些外部数据对接不畅，容易对审计结果的准确性产生影响。协同理论视角下，审计系统由上至下各个层级与板块需要进行有效的资源共享与信息交流，在融合式审计项目中分别由各个部门抽调人手联合参与工作，搭建起涵盖责任分配、技术分配、资源分配、人力分配的审计项目框架，形成足够的审计合力，来推动项目完成效率、质量的提升〔2〕。

最后，审计机关与其他审计机构之间的协同。审计工作分为内部审计与外部审计，除去审计机关这一核心主体之外，诸如企业内部审计机构、社会审计机构等主体也属于重要构成。长期以来，政府审计机关之外的审计主体在审计活动中的参与程度一直偏低，导致许多审计资源、审计力量的价值得不到充分体现，也不利于审计效率与质量的提升〔3〕。尤其是在环境审计工作中，审计资源紧缺的现状日益明显，更需加大审计机关与其他审计机构的协作力度，更好地填补现有审计力量不足的短板。譬如，在非涉密的环境审计项目里，可结合项目开展需求，面向社会审计机构购买审计服务，从而缓解审计机关压力。同时，要求各企业将内部审计程序落实到位，将企业生产运作中的环境管理工作作为一个独立的审计项目，开展长期连续审计，完成内部监督与评价过程，与外部审计有效对接。这样，审计机关发挥牵头作用，社会审计与企业内部审计协同配合，更加高效地完成环境相关的鉴证业务，全面提升审计结果的全面性、客观性。

二、协同视角下环境审计服务环境污染治理的作用机制

（一）风险预警机制

环境污染治理工作中的预见功能发挥程度直接影响最终治理成效，而要提高预测准度，应当从加强风险预警的角度出发，及时排查潜在隐患，以达成降低风险的目标。对于环境污染治理工程而言，环境审计便属于一种典型的风险预警策略，尤其在协同力量视角下，能够进一步通过对资金使用、政策执行等环节的监督审核，来充分评估其合法性、合规性、合理性，进而找出存在的风险及隐患，提前进行处理〔4〕。目前，环境审计要在环境污染治理中发挥风险预警效果，主要需经由以下流程：首先要确定被审计单位的污染物排放情况，具体指标包括种类、危害程度、是否达到排放标准等，结合勘测到的真实数据，明确评估污染风险的类型与大小，清晰划分风险等级。其次要针对审计项目是否合规这一问题展开全过程审批，经过多方测评，推算出大致的环保效果区间范围，如推算结果符合环保规定，方可准许通过。最后要充分调研项目所在区域的地理条件、环境污染特点，充分了解当地相关政策法规，不断完善审计细则，以便于从更深层的角度探查潜在的风险因素，同时指派专人实时跟进审计项目的落实情况，进而确保预警价值能够得以及时发挥。

（二）安全抵御机制

借助环境审计职能，审计机关能够在及时、充分获取被审计对象相关审计数据的基础上，分析出污染治理方面存在的問题，并透过审计视角，找出导致问题产生的实际原因，再据此拟定应对方案，进而达到有效的安全抵御效果，促使污染治理机制在不断巩固的过程中趋于完善〔5〕。目前，环境审计要在环境污染治理中发挥安全抵御效果，主要需经由以下流程：首先是审计机关根据被审计对象在污染治理方面的资金预算、预期目标、使用情况、治理成效等数据结果，出具对应的审计报告，并针对审计结果当中反映出的污染防治现状，给出具体的审计意见及建议，由被审计对象进行整改；其次要通过实地勘测、数据分析、项目建模等举措，对提交的审计意见进行充分论证，多向评估是否具备足够的可行性、合理性与科学性，并采用适当的审计方法，确保所选取的指标具有普适性，能够辅助完成成本计量过程，同时严格依托于法律、数据等客观证据资料，避免审计意见脱离实际，形成有效指导；最后要依照最终得出的、经过论证的审计意见，监督被审计对象执行到位，针对已知问题进行解决处理，并对风险预警机制中存在的欠缺之处进行及时修补，实现整改与预防的同步运行，最大限度提升安全防御强度。

（三）过程监控机制

环境污染治理是一项长期性、持续性工程。因此，环境审计要切实服务其中，不能仅仅依靠结果反馈来了解全貌，而应掌握审计对象在污染防治中的全部工作动态，行使实时监控、监督的职责，确保在异常情况发生后及时作出应对，将风险控制在最小。目前，环境审计要在环境污染治理中发挥过程监控效果，主要需经由以下流程：首先要以相关政策法规为参照，对被审计对象的污染治理实施情况进行评估，分阶段对比结果与预期是否相符，再将不同阶段取得的评估结果纳入统一的评价系统中，呈现动态化监控成果；其次要根据污染治理专项资金预算情况，比对实际使用过程中是否严格按照规划执行，以及是否超出预算，再结合下一阶段的治理需求，重新调整后期预算表，提高污染治理方案的合理性。

三、协同理论视角下环境审计服务环境污染治理的优化路径

（一）加快完善协同制度，提高责任追究保障

协同理论视角下，环境审计工作涉及多个不同主体，在权责划分中容易出现对立与冲突，需要以完善的协同制度及责任管理制度为依托，尽可能地提供可行依据，进一步优化环境审计协同环境。一是在相关法律法规允许的范畴内，以合署办公、联席会议等形式，商议协同审计战略规划，设立以政府审计机关为牵头力量的环境审计体系，并通过协同指导机构来对其他各个主体在环境审计任务架构中的职责范围进行划分，确保多方力量在有效集成的前提下朝着共同的方向发力，形成战略协同之势。二是在战略协同基础上，由各个审计主体根据具体的环境审计任务，商定好协同审计在各个环节中的细则，并围绕项目需求，建立联动配合机制，明确责任追究条款，在后续执行过程中始终以此为依托，对不合规的步骤进行整改，全方位推动环境审计项目的有序开展，使各部门、层次之间的组织边界壁垒得以打破。三是针对不同审计主体的履职情况，分别设置对应的绩效评价机制，用于工作成果的反馈与分析，重点关注审计程序是否按标准落实、审计建议是否得到有效采纳、环境问题是否及时整改等问题，防止环境审计风险的反复出现。

（二）搭建信息共享平台，推动成果快速转化

在信息时代背景下，环境审计要在环境污染治理中发挥更大的服务效能，就务必紧跟技术发展趋势，充分利用数据信息普及带来的利好优势，通过审计资源、审计信息的共享，来开辟新的协同创新空间。一是借助互联网平台搭建起关于环境审计的系统数据库，将不同区域、不同项目的审计活动数据集于一体，并按照级别、格式、属性的差异进行精准归类，在数据库中完成存储，统一进行维护管理。二是利用智能化分析工具，针对平台内部的环境审计数据信息展开关联分析，挖掘出不同审计阶段的重点与难点，采用逐个突破的形式，按照风险程度的高低顺序进行处理。此外，对于环境污染治理工作而言，审计成果的快速转化能够在很大程度上带动整体运作效率的提升。譬如，社会审计机构人员及时将环境审计数据上传至平台之后，审计机关可直接通过追踪数据变化情况，初步建立起对被审计对象的了解，从而省略一些重复性工序，审计效率也因此能够加快。

（三）创新环境审计手段，加强生态环境保护

环境审计区别于常规审计的关键便在于对生态环境保护的支持功能，因此，在工作程序上需要考虑自然生态的丰富性、不稳定性等特征的影响，脱离传统审计方式思维，主动创新环境审计手段，应对审计证据收集困难等现实问题。一方面，审计机关可结合环境审计项目，与有关部门建立起深度协作关系，对项目所在区域的罕见资源展开深度分析研究，在取得专业准确数据之后，采用污染物减排核算法、边际分析法等新方法，对现有数据进行再度开发，产生对比效果，由此获得更为精准的数据资料。另一方面，重视环境审计中联合审计的必要性，为提高不同领域人才在环境审计中的参与度，可定期举办以生态文明建设为主题的学术交流会，整合最新取得的环境审计理论与经验，在交流会上作出报告，将信息共享、资源共享的优势充分发挥出来，使之在后续环境审计工程中，直接作用于污染治理体系。此外，根据环境审计项目周期的不同，可分别采用对应的审计手段，如针对周期较长的项目，实施全过程跟踪审计，确保监督与审核职能覆盖整个运作阶段，在发现风险点后直接追溯到所处阶段，减少查找时间，将环境损耗程度控制在最小范围。

（四）落实环境绩效审计，合理规划资金用途

环境污染治理工程具有公共性，一般由政府划拨公共开支。为最大限度发挥这部分资金效能，提高其经济性，可通过落实环境绩效审计的举措，来对资金用途进行合理的规划、调度与监管。一方面，将污染治理资金按照使用类别进行划分，如排污费、环保事业费、环境建设费等，针对不同的使用类别设置对应的环境绩效审计指标，期间通过实地考察、使用效益评价等举措来衡量指标是否达成，分点、分类地落实公共经济责任，发挥公开化监督职能。另一方面，深入分析影响环境效益的主、客观因素，有目标、有方向地提出审计建议，对于专项资金使用中的可优化部分进行调节，在维护使用效益的同时，促使污染治理体系走向良性循环。

（五）加强专业人员队伍培育，凸显环境审计优勢

环境审计在国内发展时间尚短，在人才梯队的建设方面相对滞后，导致工作得不到有效开展，因此需要在未来的建设中将专业人员队伍的培育视为一项重要任务，通过优化人力资源结构来凸显环境审计的优势。一方面，结合协同理论视角，不断拓宽环境审计工作范围，跳出传统财务审计工作框架的限制，在人才培育指标中加入与环境相关的要素，将自然生态、工业工程、信息技术等领域的专业知识建设纳入培训目标，打造复合型、多样化专业人才梯队，同时提高招聘门槛，在要求相关从业人员具备良好审计素养的前提下，还需要求对污染治理或环境保护等领域有一定了解，以便在协同其他部门合作的过程中更好地适应岗位〔6〕。另一方面，结合我国幅员辽阔的特征，充分考虑不同地域条件下环境审计需求的差异性，借助大数据技术帮助环境审计人员尽快获取信息资料，学习并借鉴其他地区的有益经验，及时上传最新的环境审计资讯，在缩减培训成本的同时，形成天然的生态文明审计案例交互场域。

综上所述，环境审计在环境污染治理体系中有着重要的监督与调节作用，有必要在未来的生态文明建设过程中提高对这一环节的重视程度，立足于协同理论视角，号召各个相关主体积极参与其中，透过不断完善的审计实践工作来反推环境保护力度提升，最终将取得的成果进行转化后回馈于社会，强化环境污染治理效果，切实造福人类。

〔参考文献〕

〔1〕蔡春，郑开放，陈晔，等.政府环境审计对企业环境责任信息披露的影响研究——基于“三河三湖”环境审计的经验证据〔J〕.审计研究，2019（06）：3-12.

〔2〕徐薇，陈鑫.生态文明建设战略背景下的政府环境审计发展路径研究〔J〕.审计研究，2018（06）：3-9.

〔3〕李世辉，葛玉峰.政府环境绩效审计评价体系的构建及应用——以淮河流域水污染治理为例〔J〕.财会月刊，2017（12）：97-101.

〔4〕李兆东.环境机会主义、问责需求和环境审计〔J〕.审计与经济研究，2015（02）：33-42.

〔5〕刘笑霞，李明辉.苏州嵌入领导干部经济责任审计的区域环境审计实践及其评价〔J〕.审计研究，2014（06）：10-15.

〔6〕邢祥娟，陈希晖.资源环境审计在生态文明建设中发挥作用的机理和路径〔J〕.生态经济，2014（09）：151-157.

责任编辑郭丽娟