文 · 南方出版传媒股份有限公司 罗玉晗

一、引言

盈利能力指企业获取利润的能力，通常表现为一定时期内企业收益数额的多少及其水平的高低。传统财务会计提供的盈利能力数据有限，多维度盈利能力分析作为管理会计工具，将盈利分析维度拓宽至区域、产品、部门、客户、渠道、员工等，将盈利分析结果从毛利延伸至净利润、经济增加值等，适用于市场竞争压力较大、组织结构相对复杂或具有多元化产品（或服务）体系的企业，对企业在复杂环境下强化自身精细化管理、提升内部营运管理水平起到一定促进作用。

针对多维度盈利能力分析的文献研究目前较为有限。赵团结 等（2018）基于管理会计应用指引及实务经验，与杜邦传统盈利能力分析的经典体系结合，对杜邦体系进行重新解读。其他文献研究侧重于应用层面，分析领域主要集中于类金融公司及工业集团。唐珊 等（2019）介绍了多维度盈利能力模型在汽车金融公司的建设应用，指出其建设方向是规划系统建设及指导全面预算及绩效管理。陈燕君（2020）研究了汽车金融公司多维度盈利能力管理体系构建路径，并以渠道、客户、产品为维度进行盈利分析，以期改善公司内部管理水平，提升精益管理能力。温素彬 等（2020）解读了多维度盈利能力的概念及应用环境、主要功能、应用流程等。张阳（2020）以海尔集团为例，基于多维度盈利能力的数据结果，指出分析意义及面对的挑战，对企业运营管理效果进行分析。从以上可见，过往研究更多侧重于多维度盈利能力分析体系设计，较少聚焦于分析结果和绩效管理的应用。

出版行业因肩负意识形态和导向管理的社会责任，经历了从事业单位改制、逐步市场化改革的发展过程，精细化管理基础水平较低，大量品种未差异化管理，混业经营使得教育出版的稳定盈利掩盖了大众出版板块经营亏损，对核心业务的编辑部门以图书毛利为考核指标、对发行部门以回款为考核指标，颗粒度不够细、维度单一的考核体系造成诸多弊端：企业与部门、员工之间无法达成共识导致目标设定滞后、激励兑现延迟，被考核对象认为考核结果不能反映真实贡献，编辑、发行两个核心部门片面追求各自考核结果未能实现企业整体利益最大化。

本文以S集团为例，通过构建以核心财务指标为基础的多维度盈利能力分析模型，与关键绩效指标法、经济增加值法、内部转移价格等工具结合使用，对一定时期内企业营运效率与效果评价提供有力的数据支撑，促进企业与部门、员工之间就绩效目标的确定及实现达成共识，促进价值创造，实现价值增值，提升营运管理水平，实现企业绩效目标。

二、挑战：多维度盈利能力分析体系亟须构建

（一）大众出版所处环境日益复杂

伴随着图书出版行业市场化改革进一步深入，文化消费升级以及新媒体的发展，图书市场呈现出明显的大众图书倾斜的趋势。开卷信息2020年的数据显示，社科、文艺、科技、少儿、生活休闲和综合图书六大类大众图书合计占据图书销售总码洋的74%，消费端数据表明大众图书成为图书市场的主体。

从生产端来看，书号发放审核政策趋严，新书品种规模持续收缩，进入畅销书三大榜前10名的新书越来越少，重印图书品种数却逐年增加。新书驱动力以及内容供应的有效性在下降，图书结构调整走向深入。图书出版行业市场参与者众多，市场份额分散，消费者议价能力逐渐增强，产品内容成为核心竞争力。尤其是民营出版企业在选题策划和市场判断方面表现突出，国有出版社提升出版能力、提供优质内容成为发展关键。各家出版单位纷纷基于自身资源优势，探索“专、精、特、新”的发展路径。

（二）出版社多元产品绩效评价需求日益强烈

S集团旗下8家出版社同时经营教材教辅产品和大众图书产品，各出版社倚重于教育出版的稳定盈利，大众出版板块经营亏损。为挺拔主业，实现高质量发展，S集团实施战略改革，推进转型升级，将旗下8家出版社各自经营的教材教辅业务资源整合，统一由教育出版社集约经营，提质增效；其他出版社专注发展大众出版，增强出版能力和盈利能力。S集团深入实施国有企业改革三年行动，确立大众出版板块以专业化、特色化、品牌化为发展方向，要求各出版社利用自身资源禀赋，认准专业赛道，避免同质化竞争，在细分市场以差异化战略发展，提升品牌影响力。

为促进战略转型有效实施，S集团对大众图书出版社进行配套绩效管理改革。在绩效评价方面，以关键绩效指标（KPI）法为核心，设置以净利润为主要指标（占比80%）的经济效益考核指标体系，体现提升盈利能力的改革导向，辅以回款和存货周转率两项质量指标，保障高质量发展。在激励管理方面，改变受存量规模等多因素影响的复杂工资总额提取方式，创新机制、鼓励多劳多得，将工资总额增量、经营负责人薪酬增长量与利润增长额明确挂钩提取，实施有效正负向激励，从而推进出版社强化经营意识，引导出版社聚焦大众图书出版能力建设。在大众出版社的市场化改革过程中，构建多维度盈利能力分析体系成为最关键的事项。

三、思路：以单品种图书为最小颗粒度、以利润为核心财务指标构建盈利能力分析体系

（一）确定管理最小颗粒度

强化全员市场经营意识、发挥多劳多得的考核指挥棒作用，关键在于各出版社要围绕整体考核目标转变思想，推进内部考核机制的联动变革，打造压力层层传导、全员参与经营的内部环境。

对于大众出版行业，有效的差异化战略必须依靠差异化产品，这既是增强出版能力和盈利能力的关键，也是转型发展成功的核心，故各出版社均确认以单品种图书为管理最小颗粒度。

（二）确定分析维度及核心财务指标

出版社内部考核机制的评价维度正是多维度盈利分析维度，主要包括三类维度。一是产品维度，即对单品种图书的评价及对产品系列的评价；二是组织维度，即对核心部门编辑部门与发行部门及各自所属员工的评价；三是渠道维度，即对中盘批销、电商零售、图书馆配等不同发行方式及销售客户的评价。

大众出版业务当前处于亏损状态，盈利能力不足，前述出版社整体绩效改革的底层逻辑恰是以利润增长为核心，因此单品种图书的盈利能力是绩效考核体系的基础和关键，核心财务指标为利润。

（三）构建分析模型

1.产品维度分析

根据前述构建思路，大众出版社的多维度盈利能力分析体系以单品种图书作为管理最小颗粒度，以利润为核心财务指标，形成产品维度盈利能力分析模型：

单品种图书利润=（图书销售价格-成本）×数量-营销推广费用-坏账准备-存货跌价准备

产品系列图书利润为该系列各品种图书利润之和，合作图书、本版图书、主题出版等各类别图书利润为该类别各品种图书利润之和。

2.组织维度分析

通过引入内部转移价格，划分单品种图书编辑环节及发行环节利润。根据职责划分及权责利对等原则，编辑部门为内容生产部门，负责优质内容的生产供应；发行部门为销售部门，负责产品的铺货及库存（包括退货、滞销、积压等）、推广销售及回款，从而得出：

单品种图书编辑环节利润=（内部转移定价-成本）×数量

单品种图书发行环节利润=（销售价格-内部转移定价）×数量-营销推广费用-坏账准备-存货跌价准备

对于员工细分维度，分摊管理费用不属于员工维度的可控费用，出版社对员工的业绩评价不包含管理费用的分摊，编辑部门员工考核利润为所负责各品种图书编辑环节利润之和，发行部门员工考核利润为所负责各品种图书发行环节利润之和。

对于部门细分维度，编辑部门人工成本等作为编录经费计入图书成本核算，还需解决销售费用与管理费用的分摊问题。营销推广费用已归属至单品种图书，其余销售费用为发行部门的人工成本，纳入发行部门考核；管理费用参照作业成本法原理按工作量占比进行分摊，得出部门维度盈利能力模型：

编辑部门净利润=编辑部门员工考核利润之和-分摊管理费用

发行部门净利润=发行部门员工考核利润之和-发行部门人工成本等相关费用-分摊管理费用

3.渠道维度分析

一方面通过仓储库位细分、按库位管理发货单及退货单，匹配信息流与实物流区分中盘批销、电商零售、图书馆配等不同发行渠道图书的进、销、存、退数量；另一方面根据不同发行合同对销售费用进行分线核算，例如活动推广费、线上引流费等，构建渠道维度盈利能力模型：

单品种图书发行环节渠道利润=（销售价格-内部转移定价）×数量-渠道营销推广费用-渠道坏账准备-渠道存货跌价准备

渠道利润为该渠道各品种图书发行环节渠道利润之和。

综上构建形成出版社以单品种图书为管理最小颗粒度，以利润为核心财务指标的产品、组织及渠道维度的多维度盈利能力分析体系。

四、核心问题分析：成本、销量、内部转移价格的确定及费用的归集和分摊

传统图书出版企业管理偏粗放式，通常以一定时期内的盈利水平进行总体业绩评价，未进行单品种精细化管理。上述分析模型以单品种图书为管理最小颗粒度，并划分出版环节与发行环节评价内部相关部门的经济效益，在实际应用中存在成本、销量、内部转移价格的确定、费用分摊等系列问题亟待解决。

（一）精细化核算单品种图书成本

单品种图书直接成本包括稿酬、纸张、印刷费用，可直接归属确定；间接成本源于分摊的编录经费，即编辑部门发生的人工成本、差旅费等。对于大众图书出版，以中信出版2020年度数据为例，编录经费占成本比重达13%，其分摊的准确性对单品种成本有重要影响。由于图书属于大量、低单价的产品，具有一定规模的出版企业每年核定书号多达数百个，即每年生产的新书品种多达数百种，每种图书的成本与印量差异较大，单品种核算的管理成本较高。由于编辑部门各员工负责的产品数量较多，且各产品涉及的生产流程环节不一致，实务中出版社未进行精细化核算，而是选择简化，按一定频率（比如每季）、按照单一标准（比如印张）将发生的编录经费分摊计入图书成本。由于图书产品之间差异大，对于印量小、码洋小、生产周期长、系列产品较多或是重大选题等产品，印张不能准确反映真实投入，分摊不合理，未能真实反映单品种图书成本。

作业成本法可有效解决产品成本差异大及间接成本分摊的问题，将实际发生的完全成本基于业务动因相对合理地分摊到管理最小颗粒度。然而传统作业成本法在出版社应用推广的难点在于：一是对部分作业活动的成本动因选择和使用带有强烈的主观性；二是依赖于信息系统的支持，首次应用涉及ERP系统二次开发，后续成本模型的维护与更新也涉及信息系统开发成本。从精益管理而非单纯精细管理的角度来看，企业管理需要考虑成本效益原则，传统作业成本法显然并不适用于出版社当前发展阶段。

相较而言，时间驱动作业成本法（TDABC）更适用于出版社实务。TDABC简化了传统作业成本法最烦琐的步骤—向作业分配资源，而是通过作业消耗时间来驱动资源成本，将其直接分配到产品等成本对象。对于以智力资本为主的出版企业，编辑部门作为内容生产部门，人工成本是主要投入。分析S集团旗下出版社编录经费的构成，编辑部门人工成本占比高达85%，可见编录经费的合理分摊核心在于如实反映投入的人力。作业消耗时间符合编辑部门人工成本的动因。同时，采用TDABC创建和维护作业成本模型更为简便，能够灵活适应作业和成本的变化，以符合成本效益的方式有效满足出版社管理大量不同品种成本的需求，除了可直接归集的稿酬、印刷费用、纸张费用等成本之外，将实际发生的编录经费基于动因相对合理地分摊到管理最小颗粒度，真实反映单品种图书的完全成本。对于S集团而言，以时间作为标准化成本动因的进一步意义在于增强了旗下各大众出版社数据的横向可比性，便于找出差距，补齐短板。

具体实施步骤包括三个步骤。首先，识别编辑部门各项作业，通常包括选题申报、立项、三审、三校、排版设计、印装等。其次，计算单位时间产能成本率=编辑部门总人工成本÷编辑部门实际工时数。从实际出发考虑，工作时间不可能满负荷，会发生会议、培训、交流等与生产无关的时间占用，估算该占用比例约为15%，因此实际工时数就为总工时数的85%。最后，估算各项作业成本动因量，作业成本=单位时间产能成本率×作业时间。各项作业成本合计得出该产品总成本。

通过TDABC方法的运用，精细化核算单品种图书成本，为单品种图书利润提供了更相关、更有效的信息。

（二）获取真实销量用于业绩评价

出版社的销售分为中盘批销和零售。零售主要通过自建销售网络例如线上销售平台实现，可掌握终端销售数据，但成本较高。实务中较为常见的做法是出版社专注出版，设置发行部门面向各地新华书店等主流发行渠道、民营批销商等从事批发的中盘商进行销售。中盘销售普遍采用抽单结算的方式，即以中盘经销商一定时期内实现的销售额确定结算金额，抽取大量的发货单抵减退货单匹配该结算金额进行。举例说明，假设某出版社向中盘商销售三种产品，相应发货单和退货单对应品种、码洋、折扣、数量如表1所示。

表1 出版社发退货明细示例

结算时，中盘商确定对该出版社支付25000元以内的货款，表2模拟两种情景，对应不同发货单及退货单的组合结算方式。

表2 发退货单结算不同组合情景示例

对比两种情景下各品种图书的结算额与实际销售额并进行分析，如表3所示。

表3 不同情景下结算额与实际销售额差异分析单位：元

以上案例中，该出版社的三种产品实际销售额为49043元。实务中各中盘商根据该实际销售额，结合其资金安排情况，对出版社分批支付，在既定额度的控制下抽单结算，产生不同发货单及退货单的组合所对应的不同品种产品在该次结算额与实际销售额存在差异的问题。

由于图书产品线下渠道销售依赖于大量铺货，相应产生较多退货，每张发货单及退货单对应大量品种图书，抽取结算的单据包含的图书品种并非完全对应真正实现终端销售的品种，导致出版社单品种图书的进、销、存、退信息流与实物流不一致，销量与库存的系统数据与实物数据不一致，销售结转成本与按库龄计提存货跌价等财务信息不能准确反映单品种盈利。

出版社中盘销售抽单结算的变革包括两部分：一是强化自身，通过优化升级出版社ERP系统，对于发货与退货管理颗粒度从单据细化到品种，支持按品种结算；二是打通下游，通过与各地新华书店等主流发行渠道商洽明细销售数据反馈，并据此按品种结算，真实反映具体各品种图书的进、销、存、退信息，相应确认销售及回款，将发出商品结转成本，计提存货跌价准备等，完善单品种销售数据，准确反映单品种盈利能力。

解决中盘批销销售数据反馈问题，将为出版社提供完整的单品种销售数据，更进一步支撑出版社对不同渠道维度进行盈利能力分析。尽管要求发行渠道反馈中盘明细销售数据需要下游的配合，受出版社实力及双方议价能力影响，但从长远来看是大势所趋，打通出版发行链条，实现线上线下渠道的大数据整合，其挖掘、分析及应用将会进一步推动图书出版发行行业转型升级，出版社与发行渠道均将获益。

（三）权责匹配确定内部转移价格

传统管理模式下，出版社内部未建立责任中心。改革后出版社考核体系以净利润为核心指标，将编辑部门和发行部门均作为独立利润中心，需要回答以下问题：畅销书是内容适销对路，还是营销收效显著？各自贡献如何计量？

采用内部转移定价界定编辑部门和发行部门各自经济责任，视为出版社内部存在供求关系，进行业绩评价。鉴于图书不同品种之间差异较大，采取协商型内部转移定价，具体由编辑部门和发行部门通过协商机制，在一定范围内制定内部转移价格。该范围上限为市场价，范围下限为基于时间驱动作业成本法核算成本。举例进行说明，假设某图书产品销售价格为100元，成本为45元，编辑部门和发行部门据此范围协商确定内部转移价格为65元。假设该品种图书销量为1000册，营销推广费用为2000元，坏账准备为50元，存货跌价准备为800元，则有：单品种图书利润=（销售价格-成本）×数量-营销推广费用-坏账准备-存货跌价准备=（100-45）×1000-2000-50-800=52150（元）。

根据职责划分及权责利对等原则，编辑部门为内容生产部门，负责优质内容的生产供应，与发行部门存在供求关系，按内部转移价格与成本的差额享有编辑环节利润：单品种图书编辑环节利润=（内部转移定价-成本）×数量=（65-45）×1000=20000（元）。

发行部门为销售部门，负责产品的铺货及库存（包括退货、滞销、积压等）、推广销售及回款，按市场价格与内部转移价格的差额享有发行环节利润：单品种图书发行环节利润=（销售价格-内部转移定价）×数量-营销推广费用-坏账准备-存货跌价准备=（100-65）×1000-2000-50-800=32150（元）。

实务中可按市场图书、合作出版图书的不同细分市场方向设置细类统一码洋折扣率，并允许针对高码洋图书、电商渠道定制图书、重要选题图书、长周期图书等进行针对性协商调整，以该内部转移价格为基础划分单品种图书编辑环节及发行环节利润，作为编辑部门与发行部门及各自所属员工的评价基础。

（四）费用合理归集与分摊

S集团旗下出版社在教育出版和大众出版混业经营时，未有效区分各自盈利贡献，教育出版贡献毛利涵盖了期间费用，形成稳定利润。在专营大众出版的业务背景下，除了可根据推广合同归属的营销费用，期间费用如何分摊？大量频繁发生的报销行为是否带来过高的统计成本？

以码洋等单一标准分摊不能如实反映对编辑部门和发行部门真实的管理要素投入，因此S集团确立了以单一主体受益直接归集、多主体受益按动因分摊的原则，通过启用财务统一核算NC平台的费用报销模块，有效实现费用报销的标准化并提高统计效率，对期间费用进行源头归集；多主体受益按动因分摊，采取参照作业成本法原理按工作量占比分摊管理费用等公摊费用。

五、总结：多维盈利能力分析体系应用效果及展望

（一）应用成效

虽然S集团旗下出版社长期以来一直坚持内部绩效管理，但考核指标体系欠科学，管理颗粒度不够精细，大众出版的真实盈利水平长期被遮盖于教育出版稳定毛利的面纱之下。引入多维度盈利能力分析方法和理念，是大众出版在当前行业竞争格局下强化核心能力的一次管理实践探索，具体解决了原有内部绩效管理的几个核心问题。

1.聚焦出版能力评价

原有内部绩效体系对编辑部门考核利润依据售价减去稿酬、纸张费用、印刷费用等直接成本，编录经费根据印张简单分摊至单品种图书，成本及利润核定欠准确。例如主题出版或重大选题图书编辑投入大，印量小，社会效益意义重大，是出版社推动社会主义文化繁荣发展的应有之义；而合作图书因涉及合作方协同，编辑投入小，印量有保障，如在选题、策划或渠道推广方面长期依赖合作方，不利于出版社自身的出版能力培养与建设。如仅以利润评价效益，存在鼓励编辑部门多做合作图书而非本版图书，更不愿意大力投入主题出版的倾向，偏离了出版能力的建设与发展初衷。

通过引入时间驱动作业成本法精细化核算单品种图书成本，形成产品维度盈利能力分析，恰当反映合作图书、本版图书、主题出版等各类别图书利润，准确反映出版社利润结构，为S集团对旗下各出版社的专业赛道发展评价提供依据，不仅短期盈利能力增强，而且增强出版能力、着眼于中长期发展，完善经济效益考核体系，使其结果不仅有效衡量各品种图书真实盈利，更有效匹配业务发展导向。

2.以盈利能力而非规模为导向

原有内部绩效体系对发行部门以回款为主要指标进行考核。由于出版行业涉及大量的发货及退货，与下游结算时确认收入并回款，因此发行部门的回款考核指标相当于考核收入，属于规模类指标。对于高度竞争的市场类大众图书产品，盈利能力较弱，盈利能力指标缺位的考核体系会导致出现规模增长而亏损加剧的情况。

S集团本轮绩效管理改革明确以净利润为主要指标（占比80%）对出版社进行经济效益考核，出版社内部考核体系联动变革，对发行部门考核利润，通过坏账准备间接考核回款效率，将出版社内部考核体系与S集团对出版社整体的考核体系上下贯通，有效衔接，凸显盈利能力为核心的市场导向，改变发行部门片面追求规模的现象。

3.业绩激励匹配真实贡献

通过内部转移价格，避免编辑及发行部门重复计算利润，合理界定各自利润贡献从而形成业绩评价，为绩效激励的核定提供有效参照，避免同等产品在出版社层面一次创利，却在两部门重复计算利润，导致出现业绩激励超过有效贡献的问题。

4.促进印量决策优化

对于单品种图书，仅印刷及纸张费用与印量呈线性相关关系，稿酬、排版、校对、封面设计等成本作为必要支出成本，与印量非线性相关，印量越大，单书分摊成本越低。原有内部绩效体系对库存损失没有归口责任部门，造成多印的决策偏离：印量越大，单书分摊成本越低，利于编辑部门考核，发行部门不负责库存损失，图书退货、滞销、积压等形成的物流运输、仓储、残旧损耗及报废等费用，虽对出版社利润造成重大影响，却没有责任部门承担及改进。

通过内部转移价格确定，明确界定发行部门负责产品的铺货及库存（包括退货、滞销、积压等），将存货跌价准备纳入发行环节利润核定，并进一步通过不同渠道的发行利润分析，引导编辑与发行部门根据不同渠道特点，合理做出印量决策，优化库存，促进出版社整体盈利能力提升。

综上，在解决了成本、销量、内部转移价格的确定及费用的归集和分摊等核心问题基础上，通过构建产品、组织、渠道维度的多维度盈利能力分析体系，一方面分析盈亏动因，支持出版社科学决策，精益管理，提升内部营运管理水平；另一方面提供真实的绩效评价，支持科学决策，并有效支撑考核体系落地、分解、跟踪和兑现。有助于增强全员市场意识、经营意识，推动打造压力层层传导、全员参与经营的内部环境，充分调动业务部门人员的积极性，激发人才创新、创利的活力与动力。

（二）实际应用问题与改善方向

在应用与实施多维度盈利能力分析体系这一管理会计工具的过程中所遇到的问题，凸显了对企业文化、信息系统及人才等支撑体系的强烈需求。

1.注重顶层设计，增强全员市场意识

S集团旗下出版社在教育出版和大众出版混业经营时，未有效区分教育出版与大众出版的盈利贡献，倚重于教育出版贡献的稳定利润，忽视处于完全市场竞争环境下的大众出版经营亏损。面对混业经营转为主攻大众出版的发展方向，S集团旗下大众出版社处于转变观念、逐步探索的过程，市场意识的增强、绩效考核方式的转变、管理颗粒度的精细化对全员都是一次思想迭代，各部门、各员工的接受和理解程度不一，部分职能认为仅是财务工作，协同参与度不够，认为增加了大量的管理成本。

管理会计不仅仅是财务的职责，管理会计的目标是通过运用管理会计工具方法，参与单位规划、决策、控制、评价活动并为之提供有用信息，推动单位实现战略规划。各出版社需重视顶层设计和总体规划，经营班子应牵头带队，准确分析和把握价值创造模式，推动财务与业务等的有机融合，明确各职能的职责与角色，落实主体责任，加强宣贯，调动全员参与，加深对制度设计底层逻辑的理解。强化全员经营意识，不仅要通过考核传导压力，而且要通过激励激发动力，根据权责利对等原则配套有效的激励措施，激发员工创新活力与创利动力。

2.加快信息化进程，强化应用水平

S集团旗下现行出版板块ERP未采取集团式统一部署，各出版社ERP品牌不一致，版本不一致，应用不一致，导致功能升级开发或优化时需单点进行，调整适应性较差。以云章5.0为例，策划编研、生产印制、完工入库和销售回款等流程涉及的各项操作均以单据方式进行，缺乏明晰可视的业务流，使用者需频繁切换不同功能模块页面菜单，输入大量查询条件，用户友好性不足。另外由于中台缺乏，业务系统与财务系统采用总账引擎方式对接，端口传递数据的适应性与灵活性不足，管理需要的数据颗粒度调整均依赖二次开发，难以实现反映真实动因的有效分析。

各出版社通过出版ERP系统升级和财务NC系统调整，实现支持数据细分到确定的管理最小颗粒度。S集团针对出版板块ERP未采取集团式统一部署，以及产业链内业务数据未打通的现状，已启动建设整合业务平台规划项目，为应用大数据挖掘计算，进一步提升数据分析和处理能力，加大决策的信息支撑力度，实现资源有效投放奠定基础。

3.鼓励跨职能轮岗，培养复合型人才

各出版社在推行业务转型及绩效改革的过程中，面临的普遍问题是缺乏运营管理人才，增加了体系设计、达成共识及推广落地的难度。绩效考核以数据为基础，需要财务人员掌握图书出版的价值链各环节，具备运营管理能力。出版社当前财务人员观念老旧，将自身定位局限于传统的财务核算，缺乏管理会计的技术水平及应用技能，为业务发展提供服务支持的意愿及能力均有限。

各出版社应注重管理会计理念引导、强化知识培训，加强管理会计人才培养，提升人才管理会计工具的应用能力。鼓励人才跨职能轮岗培训交流，推动财务业务有机融合，聚焦出版价值链各环节价值创造，打破职能边界，培养复合型人才，从机制上予以引导、激励人才参与热情。

（三）应用展望

本文以S集团为例，通过构建出版社产品、组织、渠道多维度盈利能力分析体系，综合使用时间驱动作业成本法、内部转移定价、关键绩效指标法等管理会计工具，服务于大众出版社的市场化改革，探索体制机制创新、改革措施落地等一系列问题的解决对策。

多维度盈利能力分析体系的构建与应用正是出版社管理从粗放迈向精益的过程，是大众图书出版社面对行业竞争格局，培养内容优势，提升核心能力，实现高质量发展的必由之路。多维度盈利能力分析的本质与核心是营运管理，分析结果可应用于绩效评价，其应用技术层面可通过以上方案较好地予以解决，而应用环境则需要相对长的时间逐步改善，如观念意识的转变，信息化工程的规划、建设与实施，人才技能的培养与发展等。

企业经营管理水平的提升推动管理会计工具的应用，而管理会计工具的应用又会促进经营管理水平的提升，二者相辅相成。相信随着企业以经营管理水平提升、推进战略实现为长期目标改善管理会计工具应用环境，探索研究管理会计工具的应用，并不断随业务发展及战略方向而动态调整，管理会计必将在企业实现战略目标、提升核心竞争力等方面发挥日益重要的作用。