摘   要：随着我国高校内审事业的不断发展，审计“全覆盖”和聚焦“主业主责”改革不断深化，高校内部审计承担的任务与人才资源不足的矛盾显得尤为突出，高校必须利用外部审计资源弥补自身人力的资源不足。通过深入研究高校利用社会审计资源的法律依据和理论依据，剖析所面临的风险，从进而提出防范措施，旨在防范和化解风险，助力高校内部审计职能的发挥并形成良好发展态势。

关键词：高校;内部审计;社会审计

中图分类号：F239      文献标志码：A  文章编号：1673-291X（2022）11-0149-04

引言

《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决议》中首次提出实现审计监督全覆盖的要求。在审计“全覆盖”的背景下，2019年3月广东省政府要求全省高校内部审计工作要聚焦“主业主责”，明确内部审计的职能定位，清理、剥离与审计职能无关的财务审计，以及工程预结算审计、采购与招投标审核、合同审核、询价定价等各类日常业务审核工作，突出内部审计的监督、评价、建议主责等。由此，高校内部审计面临前所未有的压力，因审计资源不足，造成了一些大型审计项目无法正常开展、审计质量难以保证、审计效率低下及审计效果欠佳。

现阶段，高校人力资源不足，而社会上聚集了大量审计人才，高校利用社会审计资源以弥补自身人力资源不足就成了必然的选择。从实践效果看，这种做法是可行的，但潜在的风险也不容忽视。由于高校内部审计和社会审计分属两个不同的审计主体，审计目标各异，甚至审计文化也有很大的差别，在审计资源整合过程中存在一定难度;同时，若过度依赖社会中介，会形成诸如权力寻租和信息不对称等风险，严重损害学校的利益。本文尝试研究通过加强内控建设及审计资源整合的监管力度，通过提升高校内审人员专业素养，逐渐减少对社会中介的依赖，从而实现社会审计资源的有效整合与利用，对缓解当前内部审计人力资源严重不足的困境具有现实意义。

一、文献回顾

国外最早研究审计资源整合的学者是Lulia[1]，他认为，审计资源的整合有利于审计职能的发挥，提高审计质量和审计效率。

国内一些学者对整合审计资源的必要性和意义进行了研究。池凌娜[2]认为，审计资源整合是审计事业长远发展的需要，是缓解审计资源供求失衡的必然选择，可以避免审计资源的重复投入和浪费，有利于审计资源的优化配置，缓解审计资源短缺。在审计资源既定的条件下，运用有效的手段或方式，根据审计资源的需求对有限的资源进行分配，以保证审计资源有效供给，最终实现审计目标。高凤伟[3]对社会审计的优势和劣势进行了分析。他认为，社会审计资源的优势在于，社会审计的资源配置以社会供求为导向，服务于广大的投资者，在审计目的上不仅仅局限于报表审计，还开拓了审计业务的新局面。社会审计资源的劣势在于，社会审计是受托审计，由于审计后还要向被审计单位收取审计费，在很多时候委托方和被审计单位是同一家，所以在经济上不能完全保证独立性。曹志军[4]对整合审计资源中存在的问题进行了论述。他认为，整合审计资源首先是专业分工还不尽合理，其次是审计监督体系不完善，再次是各审计项目互相独立，协同作战的合力尚未完全完成。刘永辉[5]对整合审计资源提出了建议和对策。他认为，整合审计资源首先要量力而行。审计人力资源与审计任务的矛盾直接影响到审计项目的数量和质量，因此在制订审计项目计划、接受审计委托时要考虑审计队伍人力的承受力，根据轻重缓急合理安排审计项目计划。其次，要合理配置现有审计人员。再次，要适当限制审计范围，合理保持审计与各方面的期望差距。

二、高校利用社会审计资源的法律依据和理论依据

（一）法律依据

2020年4月3日国家教育部修订发布的《教育系统内部审计工作规定》中规定，“在不违反国家保密规定的情况下，内部审计机构可以根据工作需要向社会中介购买审计服务，内部审计机构应当对中介机构开展的受托业务进行指导、监督、检查和评价，并对采用的审计结果负责。”可见，内审业务外包在法律上是可行的。

（二）理论依据

1.资源供需论

孙文远[6]认为，资源具有稀缺性，审计资源作为生产要素的一种，会根据市场导向流向效益最大的领域，以实现资源的有效利用。根据这一客观规律，应当把有限的审计资源用在最需要的地方。由于各种原因，高校内部审计的力量严重不足，特别是基建工程方面的人才奇缺，复合型人才更少，能带领团队实施大型审计项目的领军人才更是凤毛麟角。而社会上聚集了大量的审计人才，这些人才正是高校内部审计所缺少的。高校通过购买服务的方式，使社会审计资源得到有效利用，从而实现审计职能的发挥，达到“他山之石可以攻玉”的效果。

2.交易成本论

根据交易成本理论，在契约等制度的约束下，使用标准化的度量衡，可以有效降低交易成本[6]。内部审计是一项综合性强、要求高且业务较为复杂的工作，要求审计人员不但要具备审计、财务、经济、法律、管理等方面的知识和技能，还必须熟练掌握计算机应用技术。当前高校要实施大型的审计项目，现有的审计力量是远远不够的，所以每年都要花费一大笔钱对现有的审计人员进行培训。利用社会审计资源，不但可以节省一大笔培训费用，还可以提升内审人员的职业判断能力和专业胜任能力，这种能力的提升若只是通过培训是无法实现的。另外，两大审计主体通过这种合作方式，使外审人员的工作能力也得到了提升，降低了培训成本，提升了品牌声誉，因此这种合作关系能实现双赢。

三、高校利用社会审计资源面临的风险

（一）因依赖社会中介，面临领导干部腐敗的风险

由于人力资源不足，审计资源的供需严重失衡，高校审计部门很可能将一部分业务外包给社会中介，这样就给“权力寻租”创造了条件。中介机构为了承揽业务，会千方百计通过“拉关系”和请客吃饭送礼等途径接近和腐蚀掌握一定权力的高校领导干部。在“围猎干部”和“权力寻租”的双重作用下，一些意志薄弱的领导干部心甘情愿成了“猎物”，导致腐败案件频发，严重损害了领导干部在群众中的威信和形象，严重损害了学校利益。业务外包本是为了有效整合审计资源、降低审计成本、提高审计效率，让社会中介更好为内部审计服务。若在业务外包中发生“权利寻租”腐败现象，结果会是初衷未能达成，反而形成了审计质量得不到保证和审计风险增加的局面。F940E86E-554A-4B57-9840-6F8379CF27DA

（二）因依赖社会中介，面临信息不对称风险

信息不对称指的是，中介机构掌握大量的信息，而学校审计部门只掌握少量的信息。这种状况的出现往往使学校审计部门在审计资源整合过程中处于劣势，中介机构为了自身的利益，故意不披露真实的信息甚至提供一些虚假信息。此外，中介机构还会在有意无意间向自己的同行泄漏学校的信息，结果是学校只聘请一家中介机构，却出现多家机构掌握了学校大量信息的情况。更有甚者，中介机构为了节约成本，往往会置职业操守于不顾，聘请一些没有执业资格的社会闲散人员从事审计工作，严重影响审计质量并降低审计结果的有效性。学校方面因为掌握的信息不多和执行力的欠缺，往往监管并不到位。

（三）因外审人员不能尽职尽责，面临审计质量不高风险

由于外审人员在组织上、经济上及精神上均独立于委托单位，不受委托单位的行政约束，因而有可能为了自身利益而违反职业道德。不像内审人员在本单位行政约束下事事谨慎、处处小心，外审人员有可能出现责任心不够强，工作也不够认真等情况，甚至有可能与委托单位人员串通舞弊，损害委托单位利益和降低审计质量。池凌娜[2]认为，社会审计是受托审计，不具强制性，对委托单位违反法律和法规的行为，外审人员只能提出调整建议，并会视被审计单位是否采纳其建议而发表不同类型的审计意见，由于没有处理和处罚的权力，其审计范围也受到审计目的的限制。加之社会中介机构间的不正当竞争，引发的审计报告失真的诉讼案件增多。这些因素都会导致审计质量欠佳，影响审计结果的有效性。

四、高校应对审计资源整合风险的防范措施

（一）加强内控建设，减少权力寻租风险

高校领导应高度重视领导干部权力运行中存在的风险。之所以在利用社会审计资源中出现权力寻租现象，是因为单位内部控制出现了漏洞。内部控制是单位“一把手”工程，教育部关于做好《行政事业单位内部控制规范（试行）》实施工作的通知要求，各单位负责人要对本单位内部控制的建立健全和有效实施负责。白钰[7]认为，良好的内部控制可以抑制腐败行为的发生。内部控制是一项规章制度，它要求全员控制，各级管理层和全体员工都应该积极参与到内部控制的建立和实施过程中。内部控制制度一旦形成，其内部环境，包括单位文化、诚信和道德的价值观念就会无形地影响全员的行为。

把权力关在制度的笼子里，可以减少权力寻租风险。在审计前期，要做好招标文件的设计，如技术标书、分值权数及评分指数等都应当精心设计、考虑全面和科学合理;执业诚信、执业资格、工作业绩、工作经验及年限、人员的专业胜任能力和专业方向等内容应尽可能细化，目的是能够真正考核社会中介的综合实力。此外，也要重视合同管理。郁     [8]认为，服务合同是内部审计与社会审计开展合作的约束性文书，签订合同应本着平等互利、权责对等的原则，明确双方的权利、义务和职责。一份高质量的合同，不仅有助于审计资源的有效和顺利整合，而且能够减少甚至消除利用社会审计资源中存在的各种风险。在审计实施阶段，应建立保密承诺制度及审计质量控制制度，必要时成立联合监督机制对外包业务进行监督和管理;在审计完成阶段，要建立一套评价指标体系，对中标单位及个人的表现建档管理，为日后审计资源整合提供依据。

（二）提升内审人员的综合素质，减少信息不对称风险

依赖社会中介会产生信息不对称风险，过度依赖社会中介就会加剧这种风险的发生。从长远看，要减少甚至消除这种风险，就必须提升内审人员的综合素质，逐渐减少直至消除对社会中介的依赖。高校应从以下几方面给予加强。

1.李少鹏[9]认为，应选派内审人员参与国家审计和社会审计。国家审计从严格意义上说是执法行为，十分强调审计证据的收集，十分强调审计证据确凿、证据链条完整，工作底稿强调问题定性和依据的法律法规条文。社会审计则是专家云集，高校内审人员若参与其中并虚心向他们学习，可以学到很多独到的技能，以及审视问题的视角和解决问题的方法。

2.经常选派人员参与内审协会举办的各类审计培训班，统筹学校内审业务培训工作，坚持缺什么及时补什么，做到持之以恒和有的放矢。

3.鼓励员工积极申报职称，积极报考会计师、审计师和工程师等专业技术认证，甚至一人可以报考多项认证，成为适应时代发展要求的复合型人才。为了适应社会发展的需求，还应具有国际视野，鼓励员工积极报考国际注册会计师。员工通过个人的努力使自身的能力得以提升、个人的价值得以实现，内审队伍的专业水准就会有长足的进步。

4.重视实践，在实战中锤炼队伍。内部审计是一项专业技术强、要求高且业务较为复杂的工作，十分强调理论和实践相结合。在实战中提升人员的综合素质，显得十分重要。要做到审计事实清楚、审计证据确凿、引用制度条文恰当。

5.重视文字的表达。因为审计是一项和文字打交道的工作，无论是收集审计证据、编制工作底稿还是撰写审计报告，都离不开文字。文章强调，布局要合理、层次要分明，要紧扣主题，用词要准确、行文要流畅，一篇好的文章，会令人赏心悦目，是长时间的积累和耗费大量时间精力的结果，文字表达是审计质量中一项不可或缺的重要内容。

6.定期召开审计业务专题会议。要求每名内审人员都要做总结，汇报自己一段时间来工作所获得的经验和存在的不足，提出今后改进工作的思路和下一个时间段的工作计划，促使内审人员经常开动脑筋思考，养成爱动脑的习惯。

7.建立激励机制。鼓励内审人员积极参与审计理论研究，积极申报课题和撰写论文，提升理论素养，不断突破自我，勇于探索新的领域[9]。

（三）加强监管力度，降低审计质量不高风险

1.加强监管，预防社会中介不作为或乱作为行为的发生。由于外审人员往往独立于外包单位，因而有可能为了自身利益而放弃原则，甚至串通舞弊，因此要加强监管力度。郑欢[10]认为，应在高校内部审计部门的牵引和组织下建立评审小组，制定统一的资质标准，规范审核流程。与此同时，内部审计应当发挥对社会审计工作质量与效率的审查以及考核的职能，确保社会审计工作的质量，确保审计工作結果的科学性以及规范性。F940E86E-554A-4B57-9840-6F8379CF27DA

2.主动介入，充分发挥内审的作用。审计前期，审计部门应由业务骨干负责编制审计实施方案，由审计组长亲自把关，以确保方案的质量。也有些高校是直接将审计方案交由中介完成，自己当“甩手掌柜”。但这种做法并不可取，不应认为中介收了中介费就应做好审计的所有事情。其实学校内审人员比外包人员更了解本单位，更熟知本单位的发展战略、管理手段、文化氛围、部门间的利益关系、业务流程、财务收支及资产管理等情况，因此，审计部门应细化审计内容，将审计重点列入审计实施方案，要求外包人员严格按实施方案进行审计，过度依赖中介只会导致审计质量的下降。审计实施阶段，学校应选派协调能力强、业务精和品质好的内审人员参与到审计当中。内审人员比外包人员更了解本单位的情况，只要做好沟通与协调，往往能收到事半功倍的效果。审计完成阶段，审计组长应亲自把关，认真审核审计内容是否全面，审计重点是否突出，审计事实是否清楚，引用的制度条文是否恰当，审计证据是否确凿，撰写的审计报告征求意见稿是否客观、公正等。

结语

随着审计“全覆盖”的全面实施，聚焦“主业主责”和清理、剥离与审计职能无关的审计项目工作的有序推进，高校仅依靠自身力量难以完成繁重的审计任务，而高校利用社会审计资源弥补自身人力资源不足的做法是必然的选择。这从实践上看是可行的，在法律上和理论上也有充分的依据，面临的风险也是可控的。通过加强内控建设、加强自身审计队伍建设及对审计资源整合的监管，可以减少对社会中介的过度依赖，从而实现审计资源的有效整合与利用。

参考文献：

[1]   Lulia chivu.social audit：assessment instrument in human resources management puality[J].scientific annals of the alexandru ioan cuza university ofiasi：economic sciences series，2006，（3）：141-147.

[2]   池凌娜.对审计资源审计的探讨[J].蒙古古科技与经济，2018，（1）：19-20.

[3]   高凤伟.关于审计资源整合的探讨[J].中国商界，2009，（5）：129.

[4]   曹志军.关于整合审计资源的几点思考[J].中国乡镇企业会计，2012，（11）：141-142.

[5]   刘永辉.整合审计资源扩大审计成果[J].上海综合经济，2003，（6）：62-64.

[6]   孙文远，孙媛媛，孔楠，等.国家利用社会审计资源的路径、风险及防范[J].会计之友，2020，（2）：118-122.

[7]   白钰.内部控制、社会审计与腐败治理[J].会计之友，2018，（12）：96-101.

[8]   郁   ，谢静芳，刘妍，刘萍，等.高校内部审计与社会审计：合作模式下的质量控制[J].中国内部审计，2018，（10）：40-45.

[9]   李少鹏，李建德，等.浅谈高校应如何打造一支综合素质过硬的审计铁军[J].会计师，2019，（2）：52-53.

[10]   郑欢.高校内部审计与社会审计的关系探讨[J].行政事业资产与财务，2019，（4）：71-72.

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