兰思元

摘 要：收入是衡量一个企业经营规模及经营状况的重要参考依据，企业管理层主要以此作为参考因素来进行内部决策，大多数企业评价其业绩和经营成果也以此作为主要的一个依据。从收入确认与计量的角度着手，着重分析新会计准则对CRO企业收入确认与计量产生的影响。此外，深入剖析CRO企业在运用新会计准则时在企业签订合同、收入计量、交付方式和交付成果等方面可能存在的问题，并针对性地提出对策建议。

关键词：新收入准则;CRO企业;收入确认模式;风险;对策

中图分类号：F270        文献标志码：A      文章编号：1673-291X（2022）10-0013-03

随着经济的发展，为使收入的会计处理更加规范，会计信息质量提高，财政部以《企业会计准则——基本准则》为基础，对《企业会计准则第14号——收入》进行了修订。新修订的收入准则强调单项履约的概念，即按试验完工一次确认收入法。文件中同时强调，不再执行目前的完工百分比法。这次修订，目的是解决之前不同企业因行业不同，收入准则的实施方法也有所不同，从而收入确认、计量、相关信息披露也不同而导致的会计可比性下降的问题。

一、新收入准则对CRO企业的影响

（一）对财务管理目标的影响

所有企业实施财务管理方法都把财务管理目标作为重要依据，生物医药企业与其他类型的企业相比，具有高技术、高投资、高风险、高收益的特点。此外，由于医药企业正常经营运行所需的资金的投资回报期比较长，企业为了尽快资金回笼，过度追求利润最大化和股东财富最大化，很可能导致企业做出错误的财务管理决策，长此以往，不利于企业稳定发展。新收入准则修订后，收入的确认及有关的信息披露更加客观，以往盲目追求的企业利润最大化或股东财富最大化无法适应当今社会经济的发展。企业如果想实现财务管理目标，除了考虑企业自身的基础，还应在保证在其持续经营的基础上，实现企业价值的最大化及相关者利益的最大化，并承担起相应的社会责任。

（二）对财务管理指标的影响

企业财务管理指标主要包括以下几个部分：利润、持续经营情况、未来发展能力和可偿债能力分析。具体的数据都会随着企业收入的变化产生变动，所以收入在企业的整体运行中所占的地位举足轻重。新收入准则实施之后，调整并完善了收入的确认和计量方式，对于一些包含多项履约义务的合同，针对单项履约义务的确认和交易价格的分摊，之前在旧收入准则下确认为收入的部分，很可能会被确认为负债，导致企业收入大幅下降，利润减少，对于其他财务指标的分析可能也会产生比较广泛的影响。

（三）对财务管理理念的影响

在新收入准则中，收入的确认时点为每一个单项合同履约义务完成并交付给客户之后，与旧收入准则相比，收入确认时点主观性降低，无法在时间上控制收入、利润等其他财务指标。因此，生物医药企业在开展各项业务的过程中需要更加重视资金和时间的价值。同时，由于收入确认和计量的主观性降低，财务管理的独立性得到了保障。在这种情况下，企业财务管理与业务管理更加一体化，企业管理更为客观公正，也有利于在市场上竞争。

二、CRO行业项目特征及收入确认模式

（一）CRO行业项目特征

CRO（Contract Research Organization），即合同研究组织，通过签订合同的形式，为制药企业、医疗机构、医疗器械等研发企业、政府基金等机构的基础医学和临床医学研发过程中提供专业服务。对于CRO企业来说，它的主要经营业务是提供研发服务，所以研发服务就是其主营收入的来源。CRO行业项目的特点有以下几个方面。

1.以客户需求作为服务导向。CRO行业服务是以客户的需求为基准，客户的需求决定了研发及服务的方向，而研发过程结果的不确定性会使客户需求产生变化，客户会对该项目是否需要进行及如何进展提出新的要求，而这些变化是影响服务收入的最直接因素，特别是对于CRO这种以合同金额来确认收入的公司会带来比较广泛的影响。因此，CRO项目收入存在一定的不稳定性。

2.对研发团队的依赖性较强。与一般的行业不同的是，CRO公司更多的是依赖研发团队的核心研发能力，因此CRO公司的主要成本是人力成本，是项目结算的重点。

3.对服务研发过程及规范有较高的要求。CRO外包在完成合同项目时，最终交付给客户的大部分是以项目报告的形式，这一特征可能会导致根据交付时点不同，收入确认也产生较大的差异。

（二）CRO行业收入确认模式

CRO企业在和客户签订研发服务合同后，根据客戶的需求，遵守行业规范来进行研究试验，根据合同约定，将客户确认的研究成果和实验报告等资料交付给客户。CRO的盈利方式通常是为客户提供专业的新药研发、试验等服务，并向客户收取研究服务费。由于CRO合同具有专业化和根据客户需求定制的特点，所以CRO企业应该更加重视合同管理，同时根据合同履约进度，严格进行收入的确认和计量。目前大部分CRO企业根据收入计量模式的不同，将合同分为FTE类和FFS类，分别采用不同的会计处理方法。

1.全时当量服务（Full-Time Equivalent，FTE，又称全职人力工时或全时当），是以研发工时数统计来进行收入计量的形式。公司按服务工时×合同约定工时费率的方式计算并收取费用，每月按提供服务所消耗的工时和与合同约定的工时率（完工百分比）进行月度结算并确认收入。

2.客户定制服务（Fee-For-Service，FFS）是公司提供的CRO研发服务的另一种主要形式。客户提出需求，委托CRO企业进行研发服务，CRO企业根据具体需求进行报价，然后根据单项履约义务的完成，交付服务成果并确认的方式来进行收入确认。由于收入确认的方式为在交付相关服务成果时客户确认工作结果和工作量，为了更准确地确定工作量的完工进度，使得进度和收入计量更加准确，按照服务合同方式的不同，这些定制服务合同可以分为单项合同和里程碑合同。320617D3-2293-408B-A34F-AED0A87CA29D

三、CRO企业收入确认计量中可能存在的风险及建议

（一）里程碑节点缺乏证明

非 FTE 完工百分比收入确认类型主要对应原料药研究、制剂研究、药代动力学与安全性评价服务业务，上述业务项目收入确认的里程碑节点，部分项目目前还缺乏有力的内部证据或外部证据作为证明节点的支撑。各类依据实验工序细分的里程碑节点，涉及的里程碑节点研究内容，可能存在仅仅与客户沟通确定的节点，并未均基于申报要求进行制定。即便存在证明文件，该证明文件的可靠性也可能存在一定风险。

（二）收入确认资料可能存在的风险

每一个里程碑节点在实际完成后，由业务部门依据实验过程中获取的实验数据、实验结果等编写阶段性研究报告，或根据合同约定的具体研究内容，经项目专题负责人制定实验方案。对于文件整理与提交节点，在最终申报资料整理编写提交客户后，以获得的客户签收确认单作为收入确认证明，在项目开展过程中，专题负责人会及时与客户沟通項目进展，必要时通过邮件提供实验过程中产生的数据。实验结束后，企业专题负责人撰写实验报告初稿，通过邮件发送给客户，同时由质量保证部审核，客户确认后形成终稿，并由客户、专题负责人、质量保证部、专题机构负责人在终稿报告中签字，企业以有客户签字的报告终稿作为收入确认证明。而这些收入确认证明的及时性，部分只能通过与客户沟通，或签字的时间节点作为证据，本身可能存在一定的滞后性。

业务人员依据项目研究计划开展实验，根据实验过程中获得的实验数据、实验结果、分析图谱等填写实验记录。而这些记录是否是最终确定的数据，项目人员据此编写的阶段性研究报告是否准确，报告报送完毕后，是否会再被修改，这些因素都可能会影响收入确认资料的真实性。

（三）合同实际研发进度与合同约定进度可能存在差异

由于新药研发存在固有的技术难度，市场前景以及项目结果存在一定的不确定性，研发过程受客户提供的起始物料、参比制剂、供试品客户是否能及时提供，或调整研究计划、未及时提供合适工艺交接场地等客户因素的影响，或受项目研发难度、药物性能未达预期等因素影响，导致项目研发进度与合同约定进度存在差异。

此外，CRO企业接受委托以后，可能存在终止合同或者无法完成合同内容的风险，导致合同终止，滞后或者无法完成的风险主要包括：一是乙方自身原因，如技术风险和人员投入不足管理不善的风险;二是非乙方原因，如甲方提供的原材料不符合要求或研发战略发生调整、国家审评政策发生变化及其他不可抗力因素等。

四、防范企业收入确认计量中风险的对策建议

（一）依据实际业务流程与行业标准设置里程碑节点的对应证明文件

非 FTE 完工百分比类型项目里程碑节点均是根据项目实验流程中的阶段工序制定。企业应制定研发业务机制，并具体到每个项目中，在企业既定研发流程节点的基础上，针对具体研究内容，在报价阶段与客户沟通，根据客户的需求进行细节调整。

（二）增强收入确认证明所依据的实验数据生成的可靠性

业务人员依据项目研究计划开展实验，根据实验过程中获得的实验数据、实验结果、分析图谱等填写实验记录，项目人员据此编写阶段性研究报告等。实验过程中使用的分析检测仪器及数据采集管理软件，在相关数据一经生成即自动上传至网络服务器上，生成的数据以及时间均自动留痕，不可篡改，而且软件系统中留存稽查轨迹，保证了实验数据的时效性、真实性、可溯源性，以及各阶段性研究报告的可靠性。

（三）实施各个节点的内部控制

1.建立逐级审核的内部控制管理流程。应建立小组审核—部门审核—独立质量保证部三级审核流程，每个里程碑节点实际完成后，由研究人员编写阶段性研究报告，并将实验记录与研究报告交研究小组组长、部门主任逐级审核，审核内容主要包括实验过程、实验记录与实验报告的完整性、真实性、一致性等;部门审核完成后，将相关实验记录及研究报告提交至质量保证部，质量保证部独立于业务部门，对业务部门提交的每个里程碑节点资料及样品等均进行了独立审核及检测，质量保证部主要审核研究报告的合法合规性，报告审核无误后由经办人员、审核人员签字。

2.与客户的沟通贯穿于项目研究的全过程，每季度与客户确认研发进度。在研究开展过程中会和客户约定进展汇报形式，比如定期发送双周报或周报、实验数据或实验图谱等，在邮件、双周报或周报中会体现每个周期的研究工作和试验过程中获得的试验数据，便于客户及时了解实际研究状态和项目进展情况，必要时会组织电话会议进行讨论。此外，到达特定节点时，会根据客户需求发送阶段性研究报告，比如路线筛选报告、处方工艺研究报告、中试生产报告、实验方案、实验报告初稿等。最后，每季度由项目管理部向客户寄送项目进度确认函，由客户确认项目的具体研究进度。企业按照里程碑节点证明文件进行收入确认，同时每季度发送项目进度确认函对收入确认进行复核。企业在收到客户季度确认函回函时，针对差异回函与客户沟通确定差异具体原因，确因项目进度存在较大差异的，根据实际进度调整对应项目当期应确认收入金额。报告期各期，企业季度确认函回函中，未发生较大差异的情形，未发生调整项目当期收入的情况。

3.监管机构不定期现场检查。CRO企业非 FTE 完工百分比确认的项目主要为申报类项目，需不定期接受相关监管审核部门进行现场检查。报告期内，严格执行相关监管审核部门的要求，以保证其研究过程的合规性，全套申报资料真实性、一致性和数据可靠性。在上述环节的控制下，C企业可以合理保证收入确认所涉及的内外部证据具有及时性、真实性、可追溯性和可靠性。

4.控制外部确认证明时间不得早于里程碑完工。每个收入确认的里程碑节点均是在实际完成并获得可靠的证明文件后确认完成。在项目合同签订后，业务部门根据合同约定的服务内容制订具体的研究计划，并相关的实验方案或研究计划等发与客户确认，客户同意后，业务部门开展项目。每完成一个里程碑节点，业务部门将对应的阶段性研究报告、实验数据或实验结果交由质量保证部审核。同时，业务部门或项目管理部将阶段性研究报告、质量检测报告单、实验数据或实验结果等通过邮件等形式发送给客户，待质量保证部审核通过且客户无异议后，业务部门将相关的节点资料、与客户沟通的邮件、项目进展报告等提交项目管理部，由项目管理部在项目管理系统中更新项目完工进度及项目进展跟踪情况。每月月末，财务部相关人员根据项目管理部提供的项目进度证明文件，与项目管理系统进行进度核对，根据当期实际完成的项目里程碑节点确认收入。

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