陈宗智 李兰芳

摘 要：全国各地的工业园区、贸易区、物流园区、生态园区等等，一般采用园区管理委员会或工作委员会接受同级或者上级国资委的投资与监管，设立国有独资公司进行园区建设，该类公司兼有政府和企业双重混合职能。一方面担负园区管理和建设的政府职能;一方面作为企业有“以赢利为目的”的使命。在这样的混合职能下，会计准则适用性的选择和会计处理方法的应用，在理论与实务上的关注度相对薄弱，存在许多值得研究的问题。针对混合职能经济体，在尚未有新的具体准则之前，并驾齐驱的灵活运用企业和政府会计准则，不仅对指导混合职能经济体的会计实务具有现实意义，对企业会计准则改革创新也影响深远。

关键词：混合职能经济体 会计准则 适用性 研究

中图分类号：F233

文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2022）04-080-02

一、混合职能经济体的发展与界定

（一）混合职能经济体发展现状

国家或区域的政府根据自身经济发展的内在要求，通过行政手段划出一块区域，聚集各种生产要素，在一定空间范围内进行科学整合，提高工业化的集约强度，突出产业特色，优化功能布局，使之成为适应市场竞争和产业升级的现代化产业分工协作生产区。

目前我国高新技术产业开发区、国家级经济技术开发区、保税区、出口加工区、自由贸易区、国家级新区等等形式种类多样，地方政府与之配套的各类园区更是举不胜举。以生态园区为例，在国家高层领导的重视和推动下，生态工业思想的影响逐步扩大，全国各地生态工业园区建设项目开展迅速，生态工业园区成为继经济技术开发区、高新技术开发区之后的第三代工业园区发展模式。截至2017年，我国批准开展国家生态工业示范园区建设的园区名单45个，批准为国家生态工业示范园区的园区共有48个。与此同时，我国生态工业园区形成了三种发展模式，即企业主导型、产业关联型及改造重构型。目前各类园区的发展由政府、市场和企业三个方面共同推进，实践层面可分为企业、产业集群、园区和社会四个层面，这种发展模式使得承建园区建设的企业具有多重职能，成为混合职能经济体。

（二）混合职能经济体的界定

我国为促进经济更好的发展和政府职能的有效执行，存在着一种混合职能经济体的企业，它们一般为经济开发区、高新技术开发区和生态工业园区内的企业，受到国家和政府的高度重视。从责任视角上来看，该类企业同时肩负着两种责任，一是追求企业利润最大化的职能，来保证公司正常的生产经营以及资产的增值保值，以便得到长久的发展。另一种责任为公益性责任，与政府下达的政策息息相关，关系到民生问题，强调的是社会效益，不考虑经济效益。这种企业在职能上类似于国有企业，但又不完全相似。这种企业制度兴起的时间较晚，是国家或区域的政府根据自身经济发展的内在要求，通过行政手段开展的一种工业园区的发展模式。简单来说，就是企业进行正常生产经营活动，这一经济职能是不会改变的，如若政府需要宣传或实施某项政策时，企业有执行公共的受托责任，开展相应活动向社会公众说明情况的义务，与此同时，政府也会给与一定的资助。这种混合职能经济体有三种模式，一是企业职能多余公益职能，即企业大多是以经营活动为目的;二是企业职能小于政府职能，以公益性的服务为主，不考虑经济效益;三是一种双足鼎立的状态，两种职能平分秋色。对于不用的情况所需要依据的会计准则进行相应的会计处理也不尽相同，这也正是本文所重点关注问题。

总的来说，用一句话来概括什么是混合智能经济体，就是在责任上，企业以盈利为目的;在职能上，有公共受托责任的政府职能;在资金上，与政府有资金业务往来，投资、预算款的拨入等。在责任与资金的双重视角上来看，称为混合职能经济体。

二、混合职能经济体会计准则适用性分析

（一）企业会计准则的适用范围

几经修订，2006年2月15日财政部正式颁布新《企业会计准则》之基本准则，后陆续颁布各项具体准则、应用指南和解释。基本准则第二条明确《企业会计准则》适用于设在中华人民共和国境内设立的所有企业。

从上述适用范围来讲，混合职能经济体作为国有企业相应业务选用《企业会计准则》都没有错误，但是一些兼具政府、行政、事业色彩的业务显然《企业会计准则》没有囊括。而具有如此业务的企业却事实存在。

（二）政府会计准则会计要素的设定

《事业单位会计准则》同样经过多次修订，并在《事业单位会计准则》的基础上完善升级为《政府会计准则》。基本准则载明《政府会计准则》适用于各级政府与本级政府财政部门直接或者间接发生预算拨款关系的国家机关、军队、政党组织、社会团体、事业单位和其他单位。

《政府会计准则》与之相配套的《政府会计制度》于2019年1月1日开始实施，同时宣布《事业单位会计准则》废止。《政府会计准则》较《事业单位会计准则》创新的地方是会计要素的设定。即同时设定了财务会计要素和预算会计要素，核算基础也包括收付实现制和权责发生制。换言之，实施《政府会计准则》的单位可以兼顾行政职能和事业收支以及一些简单的企业色彩业务，但是混合职能经济体的国有企业直接选用《政府会计准则》也不匹配。

（三）混合职能经济体的准则选择

混合职能经济体从业务比重上来讲，应当选择《企业会计准则》。从职能性质角度来讲，又相对契合《政府会计准则》。目前独立的选择任何其中某项会计准则都无法全面进行会计处理，但是又不可能或者说不允许两项会计准则并用。

鉴于此，有必要对混合职能经济体会计准则适用性探讨，进而解决实务当中的具体问题。并进行理论上的研究。

三、混合职能经济体典型业务分析

（一）混合职能经济体典型业务概况

1.預算收入混合支出难以分摊界定。混合职能经济体一部分是为了实现政府提供公共服务的目标，这种目标往往更加强调社会效益而不是单纯追求经济效益。例如，根据政府的指示开展某些业务活动时，其业务活动收入可能无法弥补成本，这时就需要政府投入经费承担其财务负担。款项拨付其实是“政府安排该经济体工作”，不是“企业行为承接业务”。政府文件标明该款项用于园区内规划道路的拆迁补偿、道路硬化及其铺设。之后，企业展开道路规划设计、预算招标、施工建设。区内区外、红线内外的道路建设同步进展，合同难以分割，会计核算难度增大。事后委建道路（红线外部分）形成的资产，一般不予从企业账套中剥离，形成虚增的资产总额，差额也不进行结算，影响会计信息质量。

2.企业资金混合开发项目核算复杂。对于企业而言，以“控制”作为确定企业报告主体范围的基础是比较明确的。但公共部门企业报告主体内各个主体的关系不单纯与其相互之间的经济利益关系有关，还与政府的职能、法律所赋予政府的权力、政府的组织结构和管理模式密切相关，形式上更加复杂。管理委员会办公楼和企业用办公场所共同开发，甚至包括园区商品房共同施工，给后续单项资产价值界定、土地增值税清算带来困难。此外，运营人员和管理成本混合难以量化。

3.企业高管和领导人的“困惑”。对于混合职能经济体内的企业高管和领导者而言，在他们的思想深处尚存在自己所管理的单位是企业还是政府的困惑。其根本问题是，一个企业的董事和总监是以盈利为目的，关注企业的利润，而政府责任委派的董事和总监则是更多的是关注社会效应。在这样的核心领导机构的带领下，难免会使集团业务有双重责任的混淆。只有清晰的账务处理方法和适合的会计准则，才能够清晰明了地将这个混合职能经济体的经济和社会责任呈现出来。

（二）目前多数混合职能经济体账务处理方法

1.预算收支资金单独设立账册，专款专用。该方法是借鉴了《事业单位会计准则》最后一次修订前“在建工程另立账册的规定”。

2.企业资金混合开发项目的核算，采用“粗犷式”“大差不差”“无论企业还是国资委反正都是国有”的思路。对于政府而言，其思想上认为不管集团如何经营谋划，其资产和利益都不会外流，都属于国家所拥有。对于企业而言，其思想上并不是这样想的，政府拨钱建设，大多数企业认为红线以内是自己的，红线外则不是自己的。而现如今的状况是，企业承担着过多的社会责任，进行着红线外的工作，而政府未做详细的计算。

3.运营人员和管理成本混合，最终全部由企业承担，“打碎了牙咽到肚子里”。正如前文所说的进行粗犷式的核算，大差不差的思想，认为都是国有的，其“打碎了牙咽到肚子里”并不是一种贬义，或是诉苦的意思，而是企业更多地主动承担着社会责任，积极进行道路建设、绿植规划等等，其成本大多是企业自行承担，例如，要求本企业的员工额外做一些本企业的之外的业务等等，未向政府申请一些其他补助。

4.资金往来会计处理不统一。对于政府和企业之间的资金往来有的企业确认为短期流动往来款;有的企业确认为短期、长期借款;還有的企业确认为资本公积，做法不一。其根本原因是未有合适的会计准则，针对于此提出两点建议，一是设定具体准则来规范企业;二是可以参照政府会计准则，设立两套准则，预算准则和一种类似于企业的准则。

四、企业会计准则改革设想与会计处理

（一）企业会计准则改革设想

混合职能经济体现实存在，而且涉及面广泛、经济体数量不小。经济业务的界定和相应的会计处理困惑显而易见，我们从理论角度大胆设想如下。

设想1：在通过法规或者办法（通知）的形式清晰界定何为混合职能经济体的基础上，让企业会计准则借鉴政府会计准则，设定财务会计和预算会计双重要素，核算基础也间或收付实现制和权责发生制，适用于混合职能经济体的会计核算。

设想2：在通过法规或者办法（通知）的形式清晰界定何为混合职能经济体的基础上，让企业会计准则根据政府会计准则的启发，颁布具体会计准则之混合职能经济体，适用于混合职能经济体的会计核算。

（二）现阶段会计处理操作模式应用

混合职能经济体原本经济业务比重就是企业类型业务，依据现有企业会计准则进行账务处理的基础上。涉及政府、行政、事业职能的业务，借鉴政府会计准则进行账务处理，在编制会计报告前，将该部分业务的进行相近会计科目和报表项目的合并，最终财务报告的编制基础仍然界定适用《企业会计准则》。

参考文献：

[1] 张娟.政府会计与企业会计：概念框架差异与启示——基于IPSASB与IASB最新研究成果的分析[J].2010（03）：15.

[2] 邱亮晶，范严，王建滨.利益相关者视角下的本科职业教育战略选择[J].职教发展研究，2021（04）：59-65.

[3] 李兴拼，贺新春，陈可飞.产业聚集区规划水资源论证技术难点探讨[J].人民珠江，2014（12）：2525.

（作者单位：青岛明达尔管理咨询集团有限公司 山东青岛 266000）

（责编：若佳）