寇鸿翔

(中国社会科学院大学 商学院，北京100102)

《十四五规划纲要》提出，要实施积极应对人口老龄化的国家战略[1]；党的十九届五中全会也明确提出，“十四五”时期经济社会要以高质量发展为主题，这意味着我国的养老事业即将进入高质量发展的新阶段。根据现行国际标准，一个国家65岁以上的老年人口占总人口的比例超过7%时，这个国家就进入了老龄化社会，超过14%时社会便进入了深度老龄化。上世纪末，我国65岁以上老年人的比例已达到7%，正式进入老龄化社会。随着经济的迅速发展，医疗技术领域的巨大革新与进步，我国人均预期寿命不断有新的突破，这也使得老年人口占比持续增长，老龄化程度不断加深。第七次人口普查结果显示，我国60岁及以上老年人口规模达到2.64亿人，占比达18.70%(其中，65 岁及以上人口为19 064万人，占13.50%)。与2010年相比，0～14岁、15～59岁、60岁及以上人口的比重分别上升1.35个百分点、下降6.79个百分点、上升5.44个百分点[2]。因此，我国人口已经十分接近深度老龄化。同时，我国人口老龄化还存在城乡间差异，农村人口老龄化程度明显高于城镇，2010年全国老年人口比例为13.26%，农村老年人口比例是15.4%；到了2020年，全国老年人口比例为18.7%，而农村老年人口比例则提高到了23.81%。随着城市化的进一步发展，农村青壮年人口不断流入城市。国家统计局发布的《2020年农民工监测调查报告》显示，全国农民工总量为28 560万人，其中，外出农民工16 959万人[3]。大量农民工外出导致“空巢老人”数量不断增长，老龄化程度进一步提高，农村养老压力不断增大，农村养老服务与城市养老服务差距亦可能进一步扩大。

一、农村养老现状分析

十八大以来，党和政府在养老工作方面做出了巨大努力，相关政策不断出台，各种财政补贴、税收优惠在一定程度上推动了养老服务的发展。但是，伴随着社会老龄化程度的不断加深，现阶段养老特别是农村养老还面临着很多问题。

(一)养老资源供不应求,利用不充分

我国养老资源整体上呈现供不应求的局面，在此背景下，农村地区却存在着养老资源利用不充分、浪费等现象。2013年以后，农村地区养老机构和床位数大幅减少，其中养老机构数从2012年的32 787家减少到2020年的17 153家，减少了约48%；养老床位数则从高峰期2013 年的272.8 万张减少到2020年的174.8万张，减少了约35.9%(1)根据民政部公布的《民政事业统计公报》数据进行整理，参见:http://www．mca．gov．cn/article/sj/tjgb/。。伴随社会老龄化程度的日益加剧，农村养老机构及床位数的减少会进一步加大我国的养老压力。但与此同时，农村养老机构床位空置率从2015年的35%左右快速攀升至2019 年的47%左右，5 年间上升约12个百分点[4]，造成养老资源的极大浪费。

出现这一现象，主要是因为农村地区的养老机构更愿意接收“三无”和“五保”人员，其他有养老服务需求的老人却“无处可去”。随着我国经济的快速高质量发展，“三无”和“五保”人数正在逐年下降，特别是近五年来农村集中供养的“五保”人数大幅下降，而分散供养的“五保”人数又相对稳定[5]。与此同时，很多农村“五保”人员不愿意入住敬老院，真正愿意入住养老机构的往往是生活不能自理的农村失能老人。这就导致许多床位宁可被空置也不面向普通老人，养老资源无法得到充分利用。

(二)家庭养老模式逐渐弱化

我国主流的养老模式有家庭养老、社区养老、机构养老三种。农村仍以家庭养老为主，主要模式为“子女赡养”和“老人自养”。目前，许多农村都面临青壮年流向城市，常住人口以留守老人、留守儿童为主的情况。随着社会老龄化程度的不断加深，许多老年人不得不面临无人赡养又无法自养的局面，农村家庭养老作用被大大削弱。

一是子女的赡养作用弱化。我国一直有“养儿防老”的观念传统，然而在当今社会，这一传统受到较大冲击。相较过去，农村家庭规模明显缩小，过去由几个子女供养一对父母，现在变为一个小家庭供养夫妻双方父母，甚至还要加上祖父母，家庭代际支持弱化。同时，伴随着城市化的快速发展，农村大量青壮年流入城市导致农村独居老人数量大幅增加。全国老龄办统计数据显示，2020年我国空巢老人数量达1.18亿，空巢老人家庭超过50%，其中农村空巢老人数量超过5 000万，占农村老年人口数量的一半[6]。考虑到名义合住家庭的存在，空巢老人的比例或许更高，情况也更加严峻，子女对父母的赡养功能逐渐弱化。

二是农村老人的自养能力下降。农村居民的收入水平虽然在不断提高，增速甚至超过了城镇居民，但总体而言，农村居民的收入水平仍然较低。李克强总理在2020年“两会”答记者问时所提到的人均月收入不到1000元的人口，主要分布在农村，农村居民在我国仍然是低收入群体[7]。此外，考虑到农业的低收益以及老年人耕作能力随年龄增长而不断下降等情况，老年人越来越难以通过自身劳动获得收入，其自养能力面临严峻挑战。

(三)养老机构发展水平较低

新时代，农村养老服务有了较大的发展，但与城市养老服务相比仍存在较大差距。农村养老机构发展面临着硬件设施落后、人才队伍发展不足、提供的服务较为单一等诸多问题。

首先是硬件设施落后。由于农村经济普遍落后于城市，农村的养老机构在硬件设施上无法与城市相比。在农村，许多养老机构屋舍简陋，很多地方仅仅将老旧的低层楼房进行简单粉刷和修缮便投入使用，由于历史原因，大多数楼房没有配备电梯，有的楼房内甚至缺少暖气设备，居住条件普遍较差。

其次是从业人员素质不高。作为服务业，养老机构从业人员的素质将会直接影响机构的发展水平。直到2012年，我国的养老护理员才被纳入高级技能人才管理体系中，民政部印发的《全国民政人才中长期发展规划(2010—2020年)》指出，我国民政事业发展所需人才缺口较大，当前的培养数量无法满足所需，人才培养水平有待提高，结构不合理，缺乏完善的培养体系[8]。在养老服务业中，这一问题尤为突出。我国养老服务业的持证从业人员数量较少，在农村地区，许多养老机构仅配备一名专职陪护人员，绝大多数陪护由本村年纪较大的村民担任，养老服务质量无法保障。

再次是医疗护理能力不足。传统养老机构所提供的服务主要是保障老年人的基本生活，很少机构能够提供医疗、康复护理等服务。我国大约有1.8亿的老年人患有慢性疾病，而其中以高血压和糖尿病较常见，据报道，2/3以上的老年人患有1种或多种慢性病，同时患有2种及以上慢性病的老年人已超1/3[9]，老年人对于医疗护理的需求要远高于其他人群。随着大量农村青壮年人口流向城市，缺少子女及时照料的农村老人便将目光投向能够提供医疗护理的养老机构，但现实情况却是，农村养老机构整体发展水平较低，能够提供医疗及护理等服务的养老机构更是凤毛麟角，老年人很难获得幸福感的提升[10]。

(四)社会资本参与不足

农村养老服务的供需矛盾，本质上是由农村养老服务的社会化水平不高引起的，社会资本进入农村养老服务市场的动力不足。

一直以来，农村最主要的养老机构就是敬老院。随着我国老年人口的增加，“银发经济”逐渐兴起，社会上涌现了许多民办的养老机构。但不容忽视的是，民办养老机构往往面临着较大的经营风险。养老机构的经营总体上呈现出投资大、利润低、回本时间长等显著特点，这也会在很大程度上打消资本的投资热情[11]。同时，农村地区经济发展水平低、居民收入水平不高、相关基础设施建设薄弱等特点也使民办养老机构的营利能力得不到保障。从养老机构的入住情况看，更多的老人还是会首选居家养老，实际入住养老机构的以部分或者完全丧失生活自理能力的老人为主，这也使得民办养老机构不得不提供相应的医疗服务，配备专业的护理人员，需要较高的投入成本。成本的增加导致民办养老机构养老服务价格较高，这又会使部分有需求的家庭因经济原因望而却步。成本增加、养老服务价格高、市场需求萎缩，这一恶性循环导致资本无法从中获取足够的利润，进一步阻拦了社会资本入驻农村养老服务业。

二、支持农村养老服务发展的税收优惠政策现状

(一)我国养老服务相关税收优惠政策概况

养老关系国计民生，是每一个人都将面对的问题，也是国家“十四五”规划的重点领域，养老服务的发展质量显得尤为重要。目前，我国养老服务业相较过去有了较大提升，但仍难以满足日益增长的养老需求。税收优惠作为国家宏观调控的重要手段之一，在扶持行业发展方面有着显著的推动作用，税收政策的科学与否，将在很大程度上影响养老行业的发展。

当前我国实行的税收优惠政策众多，涉及各行各业以及增值税、所得税多个税种，我们通过对现行的税收优惠政策进行梳理，从中整理出部分与养老行业相关的税收优惠政策(见表1)。

表1 我国养老服务相关税收优惠政策(部分)(2)根据国家税务总局发布的《减免税政策代码目录》整理，参见:http://www．chinatax．gov．cn/chinatax/n810346/index．html。

续表1

我国养老服务业的税收优惠政策主要涉及7个税种，总体呈现以下特点：其一，优惠对象集中在养老机构，针对社区、居家养老的税收优惠较少；其二，鼓励机构养老的税收优惠政策主要是面向非营利机构和社会福利机构，基本没有涉及营利机构的优惠政策；其三，税收政策的优惠方式多采取减征、免征等直接税收优惠方式，间接税收优惠方式较少应用。

(二)当前税收优惠政策在支持农村养老服务发展方面的不足

1．税收优惠政策碎片化，执行力度不强

从目前所实行的税收法律法规来看，我国尚未针对养老服务制定专门的税收法律制度，更多的是在各个税种的税收优惠中列出对养老行业实行的减免税规定。并且，这些规定更多的是以“意见”“方法”“通知”的形式下发，层次较低，这也使得相关政策没有获得足够的执行力度的支持。当前，对于养老服务业概念，各省市的理解有所不同，这也使得税收优惠政策难以“对症下药”[12]。如“养老院提供的养老服务免征增值税”这一规定中，各地政府对“养老服务”的界定不同，使得相关政策的执行情况在各时各地存在巨大差别。

2．税收优惠范围不合理

从地理区域来看，当前的税收优惠并没有区分城市和农村。由于历史、地理等因素，农村和城市在经济发展上有着明显的差距，在养老这一问题上，农村也有着比城市更为严峻的现实环境。农村基础设施薄弱、人均收入较低、传统居家养老观念根深蒂固、农村老年人口基数大等，这些现实问题使得农村急需更具针对性、更有力的税收优惠政策。

老年人是养老服务的对象，也是税收优惠政策的最终受益者，但现行的税收政策更多的是以“补供方”为出发点，对非营利机构提供了一系列的优惠措施，而很少从老年人这一“需求方”的角度出发。例如，当前的税收优惠中仅对退休金实行免税政策，对于老年人再就业取得的收入则缺乏优惠措施。

3．对社会资本的吸引力小

养老服务集市场性与公益性为一体，其特点是投入大、营利低，吸引社会资本进入对于养老服务发展非常重要。当前，我国相关税种中针对养老所制定的许多税收优惠都要求提供方必须是非营利机构，而对于营利机构则规定需要照章纳税。但是，如果养老机构被认定为是非营利性的，则不仅经营过程中剩余的收益无法向投资者进行分配，而且养老机构会失去对所提供服务的自主定价权，即必须按照政府的指导价向社会公众提供。明显的税负差距使得社会资本望而却步，税收的调节推动作用削弱，非营利养老机构的压力难以得到有效缓解。

按照行业进行分类，养老服务属于生活服务业，在这一类行业中，小微企业的发展状况对整个行业的健康发展尤其重要。从现行的税法来看，目前专门针对养老服务业小微企业的税收优惠政策尚不充分。除政府外，社会公众也是促进养老服务发展不可或缺的力量。不管是企业还是个人，都可以通过捐赠的方式推动养老行业的发展[13]。根据现行企业所得税的规定，企业的捐赠支出在不超过规定限额的前提下允许在企业所得税前扣除，超过的部分允许在以后3个年度内结转，相较于过去“超过限额的部分不允许企业结转”，当前的规定确实对企业捐赠产生了鼓励作用，但目前尚不明确这种鼓励作用是否能达到国家和社会公众的预期，需要将企业在没有税收限制条件下的捐赠意愿与当前有税收限制条件下的捐赠意愿进行比较，方能得出较为明确的结论。

4．缺乏针对居家养老的税收优惠政策

在2017年的“清华养老产业高峰论坛”上，全国老龄办副主任吴玉韶提出“9802”养老模式，即98%的老年人采取家庭养老，不足1%或剩余2%的老年人可依托社区或机构养老服务[14]。此外，上海与北京也分别提出过“9037”模式[15]或“9064”模式[16]。但无论是在哪一种模式中，居家养老和社区养老都占有基础性地位。我们认为，对于思想观念较为传统、经济发展相对低缓的农村地区而言，社区居家养老与机构养老比例结构或许会达到“9901(99%的老年人社区居家养老，1%的老年人机构养老)”。我国目前实行的税法在个人所得税专项附加扣除方面规定，子女赡养老人每个月有2 000的扣除限额；在增值税中，为社区提供养老、托育、家政等服务的机构取得的收入免征增值税。从目前实行的税收优惠政策来看，社区养老和机构养老都有着相关的税收优惠政策，尤其是对于一些非营利机构而言，其本身就已经享受房产税、耕地占用税等税种的优惠，反观居家养老则缺乏具有针对性的税收优惠政策。

三、完善养老服务业发展的税收政策建议

(一)建立系统的税收优惠政策体系,提高制度的统一性

当前，我国支持养老业发展的相关政策较为分散，主要集中在相关部门发布的老年政策中，并没有形成体系，为此需要相关部门加强协作，提高政策的统一性。建议由税务部门牵头，其他部门参与，各部门协作对政策进行搜集整理，全面梳理现行养老服务业的税收优惠政策，厘清政策间的内在逻辑，确保政策用词的统一严谨(如以“养老服务机构”替代“养老院”，以“非营利性”替代“公益性”等)，制定统一的养老服务业税收优惠政策，通过规范标准，充分发挥税收优惠政策对养老服务业的支持。

(二)重视城乡差异,积极推动农村养老服务发展

在养老方面，农村有着比城市更为严峻的环境、更加迫切的需求，积极推动农村养老服务发展是实施乡村振兴战略的必然要求。当前的税收优惠政策并未按照地区进行“差别对待”，在相同条件下社会资本更愿意在城市进行投资建设。基于此，可以实施地区差别比例税率，对在农村地区登记注册且实际经营的养老机构可以适用较低的优惠税率征收企业所得税；加大对农村养老服务基础设施建设的税收支持力度，对利用农村现有楼房改建成养老机构的，其发生的改建支出可以按一定比例冲减当年的企业所得税以减少运营成本，增加农村地区养老机构的建设，缓解城乡间养老资源的配置差异。

(三)改进支持营利性养老机构的税收优惠政策,大力吸引社会资本

从养老服务的供给方来看，营利机构与非营利机构所享受到的税收优惠政策差别较大，当前我国与养老服务相关的税收优惠政策大多面向非营利机构、社会福利机构等，相比之下营利机构承担的税负更重，这不利于养老服务市场的均衡发展。因此，建议对营利机构与非营利机构适用同样的税收优惠政策，在营利性机构资产划转时免征企业所得税、土地增值税和印花税；对于购买或者自行建造房产用于经营养老机构的同样免征耕地占用税、契税；大幅降低房产税、城镇土地使用税的征收，大幅降低相关车船税与车辆购置税的征收。对于养老机构为老年人购买的意外责任险支出允许税前扣除，提升其防控风险的能力；对投资养老机构取得的股息、利息免征所得税。考虑到营利性养老机构的经营特点，可以参考企业所得税中“五免五减半”的优惠政策，对经营初期的营利性养老机构可以允许其从获利的第一个年度起，数年内免征企业所得税，之后数年减半计算应纳税额。

对于养老机构的从业人员，需对其从业资格进行严格限制。可以参照残疾人工资税前扣除的规定，对于营利性养老机构中取得相关资质的人员的工资，在计算企业所得税时允许在税前加计扣除。

此外，对营利性养老机构购入的直接用于养老服务的固定资产，应当允许采取加速折旧法计提折旧。

(四)制定差别化政策,鼓励居家养老

居家养老离不开子女的赡养，农村地区的老人大多没有退休金，生活来源基本依靠子女，因而子女收入水平的高低将直接影响老人的养老质量。对于农村独生子女，其赡养老人的压力相较于城镇子女更大一些，可以考虑适当提高其赡养老人，尤其是照顾失能、半失能老人的个人所得税专项附加扣除标准。《中共中央 国务院关于加强新时代老龄工作的意见》指出，老年人的晚年生活应当有子女的身影，要采取多种办法鼓励子女与年迈父母共同居住，帮助子女履行赡养父母的义务、尽到子女应尽的义务[17]。为鼓励子女与老人同住、促进居家养老发展，对于农村中与父母同住的子女可以允许其在占用耕地新建自用住宅时，适当提高享受免征耕地占用税优惠政策的宅基地面积。农村老人普遍参保比例较低，在参保老人中，相当一部分人保额不高，除去保险报销的部分，实际承担费用仍然较多，因此建议对于治疗父母所患恶性疾病的支出，允许参照大病医疗和赡养父母专项附加扣除在子女间分摊，超出规定部分允许在以后年度内结转，以减轻居家养老给子女及其父母带来的压力。

四、结语

在人口老龄化加快的背景下，加速发展养老服务，解决老年人养老问题是实现高质量发展的应有之义，而解决农村养老问题更是实现乡村振兴战略的必要举措。养老关系到国计民生，也直接影响着我国经济发展的速度和水平。当前我国农村养老服务仍有很大的发展空间，农村养老资源利用水平还有待进一步提高，因此，如何充分利用这些资源，拓展农村养老服务市场，将会成为社会关注的焦点。在未来，我们还需要继续加强对农村养老服务的支持力度，充分发挥政府宏观调控的能力，积极运用财税政策，同时吸引社会资本，将养老服务的提供主体由政府扩大到社会，大力推动我国农村养老服务的发展，以增强人民幸福感，满足人民群众对美好生活的向往。