| 夏文杰 康玉霞

新收入准则依据合同和客户来确认收入，当企业履行了合同中的履约义务，客户对商品或服务实施了控制权时，企业方能确认收入。为了帮助企业尽快应用收入准则，《企业会计准则第14号——收入》应用指南中借助“五步法”模型，详细阐述了企业在确认收入时所遵循的原则和方式。

受新收入准则实施的影响，企业收入的确认与计量发生了显著变化，尤其是交易价格的确定及其涉税问题，对企业财务人员的职业判断与能力提出了更高的要求，因此许多企业在执行中遇到了很多疑惑，准则规定与实操衔接也出现了诸多问题。为了进一步实现企业内部管理和会计工作的有机融合，本文通过对交易价格以及影响交易价格的四大因素的深入分析，找出交易价格在财税处理过程中普遍出现的应用痛点，给出正确的财税处理，为企业在新收入准则下的财税工作提供一定的借鉴与参考。

一、交易价格的确定及其影响因素

“交易价格的确定”属于“五步法”模型中的第三步，交易价格是指企业因向客户转让商品或提供劳务而预期有权收取的对价金额。企业在开展经济业务时，交易价格的确定是决定业务成败的关键因素，在实务操作过程中应避免四大误区，如表1所示。

表1 “四大”误区

在确定交易价格时，企业除了识别固定对价（包括任何不可退还的预付款）外，还应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响，并应当假设将按照现有合同的约定转让商品，且合同将不会被撤销、续期或变更。交易价格的影响因素如图1所示。

图1 交易价格的影响因素

二、交易价格中可变对价的财税分析

可变对价是企业业务活动的主要构成，它的产生由企业和客户双方约定。确定交易价格时，应当考虑内容如表2所示。

【案例一】“双十一”期间，家喻电子与A公司签订一份商品销售合同，家喻电子向A公司销售1000件隔离放大器TGF-CO6，每件500元，合计500000元，增值税税率13%。A公司销售当天取得商品的控制权。鉴于A公司是长期客户，该公司与A公司约定信用期限为60天。根据以往交易经验，该公司未来可能会提供10%的价格折扣。

【思考】：(1)合同的交易价格是否是可变对价？(2)家喻电子应该如何预测可变对价的金额？(3)家喻电子确定交易价格时应该如何考虑可变对价的限制条件？(4)针对本案例，家喻电子在财税处理上是否存在差异？

【分析】：1.该合同的交易价格是可变对价。销售合同中虽然约定了隔离放大器TGF-CO6的交易价格500000元，但是，该公司为了维护与A公司的客户关系，基于以往的交易经验，该公司未来可能会向A公司提供价格折扣。如果A公司未来享受了该价格折扣，该产品的合同价格每件由500元将变为450元。因此，该合同的交易价格存在可变因素。

2.家喻电子选择按期望值来预测隔离放大器TGF-CO6产品的可变对价的金额。家喻电子选择该种预测方法的原因是该公司销售隔离放大器TGF-CO6及类似产品多年，积累了丰富的经验。据可观察的历史数据显示，该公司以往销售此类隔离放大器时会给与客户约10%的折扣，并多年来从未超过10%。结合当前市场相同、相似电子产品的信息分析,将价格下调10%能够很好地达到促销目的。所以，家喻电子选择按期望值来预测隔离放大器TGF-CO6产品的可变对价的金额。预测的交易价格：500×(1—10%)×1000= 450000(元)

3.家喻电子预测的可变对价要满足“极可能不会发生重大转回”的限制条件。家喻电子根据本企业销售相同、相似的电子产品的历史经验，结合目前的市场信息，对未来的电子产品市场进行了合理的估计，发现虽然目前还存在一定的市场风险，但是短期内该类隔离放大器的价格是相对稳定的。因此，该公司认为，在不确定性因素消除时，已确认的累计收入450000元极可能不会发生重大转回，该公司应在隔离放大器TGF-CO6控制权转移给A公司时确认本期收入。

4.家喻电子的财税分析。

（1）会计处理：

500×10%×1000= 50000(元)

500×(1—10%)×1000= 450000(元)

500000×13%= 65000(元)

借：应收账款 565000

贷：主营业务收入 450000

预计负债 50000

应交税费——应交增值税

(销项税额)65000

值得注意的是：第一，根据应用指南相关规定，A公司本期应确认收入450000元。 第二，50000元计入“预计负债”，而不是“合同负债”。“预计负债”科目表示将来可能发生的折扣事件导致家喻电子可能产生的“金融”负债，并不是将来向A公司交付商品产生的“物”的负债。

（2）税务处理：对于可变对价，税法上坚持实际发生原则，按照实际的价款确认税法收入，如果后续产生折扣，再予以冲回。按照现行企业所得税相关条例，本期应确认收入500000元，与会计确认金额不一致。所得税汇算清缴时，调增50000元，如表3所示。

表3 纳税调整项目明细表 单位：元

三、交易价格中重大融资成分的财税分析

（一）识别重大融资成分

企业确定交易价格时，首先要识别重大融资成分。根据应用指南相关规定，当合同各方以在合同中（或者以隐含的方式）约定的付款时间为客户或企业就该交易提供了重大融资利益时，合同中即包含了重大融资成分。重大融资成分的识别标准主要考虑以下三点：（1）已承诺的对价金额与已承诺商品的现销价格之间的差额；（2）企业将承诺的商品转让给客户与客户支付相关款项之间的预计时间间隔；（3）相关市场的现行利率。

（二）确定交易价格

根据应用指南相关规定，合同中存在重大融资成分的，企业应该按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额（即现销价格）确定交易价格。 当企业确定交易价格中含有了重大融资成分，应充分考虑货币时间价值，对合同承诺的对价金额进行调整。

【案例二】2021年1月1日，家喻电子与B公司签订一项销售合同。合同规定：该公司向B公司销售的开环传感器TKC-BR于2022年12月31日交付，开环传感器TKC-BR控制权在交货时转移。合同中设计了两种付款方式（如表4所示），B公司选择了第二种付款方式即在订立合同时支付货款。家喻电子于2021年1月1日收到B公司的货款，增值税税率为13%，内含报酬率为6%。

表4 付款方式 单位：万元

【思考】：（1）合同是否存在重大融资成分？（2）家喻电子如何确定交易价格？（3）针对本案例，家喻电子在财税处理上是否存在差异？

【分析】：1.该合同存在重大融资成分。家喻电子认为该合同包含重大融资成分，其原因主要有两个。第一，该公司向其销售一批开环传感器TKC-BR，于2022年12月31日交付，B公司于合同订立时支付货款。可见，该公司交付设备时间与B公司支付款项时间间隔2年，具有融资性质。第二，B公司支付款项有两种情况，第一种，在两年后交付设备，需要支付11236万元（不含税）；第二种，若在合同签订时支付，需要支付10000万元（不含税）。可见，已承诺的对价金额11236万元与已承诺商品的现销价格10000万元相比，相差1236万元，符合融资性质的情形。

2.家喻电子以B公司取得该批开环传感器产品控制权的时点来确定交易价格。家喻电子于2022年12月31日将该批开环传感器产品交付给B公司，此时，B公司取得了该产品的控制权。家喻电子应按照定B公司在取得开环传感器TKC-BR控制权时以现销价格11236万元确定产品的交易价格。

3.家喻电子的财税分析。

（1）会计处理：

2021年1月1日收到货款时：

借：银行存款 113000000

未确认融资费用 12360000

贷：合同负债 112360000

应交税费——应交增值

税(销项税额)13000000

值得注意的是，开环传感器TKC-BR的控制权在交货时转移，此时不满足收入确认条件，应计入“合同负债”，表示将来向客户转移商品的价值。

2021年12月31日确认融资费用时：

借：财务费用 6000000

贷：未确认融资费用 6000000

2022年12月31日确认融资费用，交付开环传感器TKC-BR时：

(10000+600)×6% =636(万元)

借：财务费用 6360000

贷：未确认融资费用 6360000

(10000+600)×(1+6%)=11236(万元)

借：合同负债 112360000

贷：主营业务收入 112360000

（2）税务处理：按照企业所得税相关条例规定：采用预收款项方式销售商品的，应在商品发出时确认收入。家喻电子在2021年1月1日收到货款，在2022年12月31日向B公司交付开环传感器TKC-BR，因此，该公司确认收入的时间为2022年12月31日。税会处理一致，无差异。

四、交易价格中非现金对价的财税分析

企业确定交易价格时需要考虑非现金对价。非现金对价是企业因转让商品或提供劳务时而有权向客户收取的对价是非现金形式，比如实物资产、无形资产、股权、客户提供的广告服务等。根据应用指南相关规定，非现金对价确定对价金额的判别标准如表5所示。

表5 非现金对价确定对价金额的判别标准

应注意的是，合同开始后，非现金对价的公允价值因对价形式而发生变动的，非现金对价的变动金额不应该计入交易价格。

【案例三】2021年4月1日，家喻电子与C公司签订合同，为C公司生产一批漏电流传感器。合同约定，如果家喻电子在3个月内完成，可以额外奖励C公司发行的100股普通股股票，家喻电子约定将其作为交易性金融资产。合同订立当天，股票的价格为每股10元。2021年6月20日，家喻电子提前10天完工，该批漏电流传感器总成本为7000元。当日，家喻电子以10000元的价格将产品交付给C公司，C公司验收合格，此时股票价格为每股12元。

【思考】：（1）该股票奖励是否属于非现金对价？（2）该股票的价格波动是否要计入交易价格？（3）针对本案例，家喻电子在财税处理上是否存在差异？

【分析】：1.该股票奖励属于非现金对价。家喻电子销售一批漏电流传感器，额外收取的对价是普通股股票，是非现金形式中的股权形式，该股票的价值是以公允价值为计量属性的，因此该股票奖励属于非现金对价。

2.该股票本身价值的变化不计入交易价格。2021年4月1日，合同订立时股票的价格为每股10元。2021年6月20日，家喻电子提前10天交付该批漏电流传感器。此时，该公司获得了股票奖励的权利，股票的价格变为每股12元。期间，股票的公允价值变动金额：12×100—10×100=200(元)。因为该变动属于股票价格的正常波动，所以其金额不属于交易价格的变动。

3.家喻电子的财税分析。

（1）会计处理：

2021年6月20日，家喻电子交货时：

借：应收账款—C公司 11300

贷：主营业务收入 10000

应交税费——应交增值税

(销项税额)1300

借：主营业务成本 7000

贷：库存商品 7000

将股票的非现金对价1000元(10×100)计入交易价格时：

10×100÷(1+13%)×13%=115.04(元)

10×100-115.04=884.96(元)

借：应收账款—C公司 1000

贷：主营业务收入 884.96

应交税费——应交增值税(销项税额) 115.04

值得注意的是，家喻电子应将股票价值1000元计入收入,但根据增值税相关规定,该公司销售货物收取了11300元的现金对价与公允价值为1000元（含税）的非现金对价,对于股票部分应按照其公允价值1000元（含税）计算增值税销售额。

收到股票时：

借：交易性金融资产一成本 1000

贷：应收账款一C公司 1000

2021年6月20日，股票价格发生变动时：12×100—10×100 = 200(元)。

借：交易性金融资产一公允价值变动 200

贷：公允价值变动损益 200

收到货款时:

借：银行存款 11300

贷：应收账款—C公司 11300

（2）税务处理：合同开始日，该股票激励属于或有事项,企业在进行所得税业务处理时不予考虑，税会处理一致，无差异。

2021年6月20日，家喻电子提前10天交付产品，取得了该股票奖励的权利，该股票在此时的价格为每股12元,确认应税收入1200元(12×100)，与会计确认金额不一致。因此，所得税汇缴时，应纳税调增200元，如表6所示。

表6 纳税调整项目明细表 单位：元

五、交易价格中应付客户对价的财税分析

应付客户对价指的是应该支付给客户的对价，比如厂商给客户的一些销售激励措施。当确定交易价格时，应付客户对价与交易价格在企业日常业务处理中可能存在两种情况，如图2所示。

图2 可变对价的主要内容

图2 应付客户对价

企业应当注意的是，在将应付客户对价冲减交易价格处理时，企业应当在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入。

【案例四】家喻电子入驻D大型商场。该公司与D商场签订1年期合同，约定D商场每年至少购买价值1000万元的闭环传感器TBC-C电子产品，合同规定，家喻电子要在合同开始时向D商场支付上架费等106万元（含税），以补偿D商场发生的日常支出。2021年1月,家喻电子实现了闭环传感器TBC-C电子产品200万元的销售额。

【思考】：（1）家喻电子向D商场支付上架费等106万元是否属于应付客户对价？（2）家喻电子应付客户对价如何影响交易价格？（3）针对本案例，家喻电子在财税处理上是否存在差异？

【分析】：1.家喻电子向D商场支付上架费等不可返还款项106万元属于应付客户对价。D商场是家喻电子的客户，家喻电子向D商场支付上架费等不可返还款项106万元属于应付客户对价。

2.家喻电子应付客户对价冲减交易价格。家喻电子支付给D商场的106万元属于取得的不可明确区分的商品，是图2中的第二种情况，该金额应作为交易价格的抵减进行会计处理。

3.家喻电子的财税分析。

（1）会计处理：

向D商场支付106万元不可返还款项时：

借：预付款项 1060000

贷：银行存款 1060000

取得D商场6%的服务增值税专用发票时：

106÷(1+6%)×6% = 6(万元)

借：应交税费——应交增值税（进项税额） 60000

贷：预付款项 60000

2021年1月,实现闭环传感器TBC-C销售200万元时：

200×(1-100÷1000) =180(万元)

200×13% = 26(万元)

200×(100÷1000) = 20(万元)

借：应收账款 2260000

贷：主营业务收入 1800000

应交税费——应交增值税

(销项税额) 260000

预付款项 200000

（2）税务处理：根据企业所得税处理的一般原则,家喻电子支付给D商场的不可返还款项应按规定计入销售费用。