| 赵宪武

《国务院办公厅关于进一步规范财务审计秩序促进注册会计师行业健康发展的意见》（国办发〔2021〕30号）（以下简称《意见》）明确提出了规范财务审计秩序，促进注册会计师行业健康发展的总体要求、工作原则、具体措施。这是改革开放以来经国务院同意、由国务院办公厅直接印发的指导我国注册会计师行业改革与发展的第一个文件，充分表明了注册会计师行业在促进国家高质量发展中的重要使命，充分展现了注册会计师行业发展的光明前景。

《意见》提出“诚信为本，质量为先。将诚信建设作为行业发展的生命线，始终坚持质量至上的发展导向，持续提升注册会计师执业能力、独立性、道德水平和行业公信力”，把注册会计师行业诚信建设摆到至关重要的位置，为加快行业诚信建设指明了方向。在加强行业诚信建设的具体策略上，笔者认为，应区分证券与非证券服务业务，针对两类业务不同的影响群体、监管机制、信息披露公开程度，有针对性地采取各项建设和监管方略，更有利于行业诚信建设效果的显现。作为地方注协，更应关注注册会计师行业从事的广大非证券服务业务（以下简称非证券业务）诚信约束机制的有效性建设。

一、进一步加强非证券业务诚信机制有效性建设刻不容缓

随着新《证券法》的出台，证券市场监管机构对违反诚信行为实行“严监管、零容忍、全覆盖”，依法从严打击证券违法活动，有效遏制了市场参与各方的违法违规行为，使得从事证券服务业务的会计师事务所感觉利剑高悬、如坐针毡，诚信意识、守法意识大幅增强，诚信建设水平明显提高，诚信机制效力大为提高。

非证券服务业务是指会计师事务所服务于政府、非上市企业、事业单位、社会团体和个人等非证券业务的会计鉴证和咨询业务。其特点，一是从事非证券业务的执业机构、执业人员占行业的绝对比重。截至2021年12月底，全国共有执业注册会计师98882人，会计师事务所8911家，其中通过从事证券服务业务备案的会计师事务所截止到2022年1月6日仅为80家。数量庞大的非证券业务渗透在国家经济建设的方方面面，服务着数以百万计的各类企事业单位，牵涉到各领域各系统数以千万计的财务相关人员。非证券业务整体上执业项目多、涉及面广，不诚信执业信息较隐蔽，存在一定的潜规则；单个违规项目的影响面较小但是具有长期缓慢的危害作用，累积起来可以颠覆行业形象；出现了诸如网络售卖报告、注册会计师超出胜任能力执业等令行业蒙羞的现象。

与此同时，当前非证券业务的诚信约束机制与非证券业务量大面广、影响隐蔽的特点相较还不相适应，对于非证券业务违规危害性的认识还不如证券业务那么深刻，执法执规的力度刚性还不够强，因此，加强广大从事非证券服务业务诚信建设，提升执业信息的公开透明度，强化诚信约束机制效力刚性，显得刻不容缓。

二、公平刚性的诚信约束机制是确保非证券业务诚信建设发挥效力的根本保障

在非证券业务诚信体系建设中，诚信教育机制、诚信法规制度机制、诚信约束机制、诚信评价机制相辅相成、相互联系，形成合力，保障诚信机制落地生根，发挥生命线作用。其中，教育机制是基础、制度机制是前提、评价机制是关键、约束机制是保障。要实现诚信“硬约束”，最终构建诚信制度健全、诚信记录完善、诚信约束有效、诚信服务发达的非证券业务诚信体系，营造崇尚诚实守信、自觉遵规守法的诚信环境，建立公平刚性的诚信约束机制至关重要。

1.诚信教育机制中最好的教材是公平刚性的诚信约束机制。诚信教育机制是行业诚信机制发挥效力的基础，是培养注册会计师诚信理念和公正、准确的职业判断能力，进行职业道德建设的主要渠道。一直以来，行业主管部门和行业协会高度重视诚信与职业道德教育，通过执业资格考试、继续教育、党的建设、以案说法等多种方式不断增强从业者的诚信和职业道德意识和素养。但是不可否认，在非证券服务业务方面，实质上还是存在着“劣币驱逐良币”的现象，使得教育成效达不到预期。因此，诚信教育机制要发挥效力，就要公平刚性地处理处罚违规违法事件，让“高压线带电”，对于违规违法事件坚决依法依规惩处，以儆效尤。

2.法律法规和行业自律管理制度对于违法违规行为认定的标准、尺度还不够明确，妨碍了诚信机制效力的发挥。诚信法规制度机制是行业诚信机制发挥效力的基础，建设行业诚信体系应当立法立规先行。当前国家建立了相对完善的行业诚信法规制度体系。早在2002年，中注协就制定了《注册会计师行业诚信建设纲要》，确立了以诚信建设为主线的行业建设指导思想。2009年，发布《中国注册会计师职业道德守则》并根据发展形势进行了修订，全面规范注册会计师的职业道德行为。《刑法》《证券法》《注册会计师法》《会计师事务所审批和监督暂行办法》等法律规章对违法违规和违反执业准则行为的处罚进行了明确。在非证券服务业务方面，法律法规和行业自律管理制度对于违法违规行为的认定标准、尺度以及认定的程序、要求还不够明确、不够统一，妨碍了诚信机制效力的发挥。对于当前社会信用现状下什么程度的违反执业准则的行为应受何种处罚？只要违反执业准则就处罚，还是依据行业非证券业务执业质量平均水平的实际情况来酌情考虑处罚的轻重？对此，业内认识还不一致，使得执法执规标准的不够统一和明确，让个别违规行为逃避了惩处。

3.诚信约束机制刚性不强的现象变向刺激了同类行为的发生，制约了诚信机制效力的真正发挥。诚信约束机制的刚性有效是行业诚信机制发挥效力的保障，只有充分发挥法律法规和市场对行业诚信的激励、对失信行为惩罚约束，才能确保行业诚信机制真正体现效力。在非证券业务领域，通过行业主管部门和行业协会的长期共同努力，激励促进和失信惩罚取得了相当成效。但是不可否认，监管过程中依然存在执业信息的获取和监控不够严密的现象，让一些违规和违反准则行为消失于无形，形成所谓的“潜规则”，不能得到及时惩处，顽固地侵蚀着行业形象；在失信惩罚过程中，个别违规执业行为受到的惩处失之于过软和大事化小；在失信信息披露方面，对于违规执业还存在“护犊子”的心态，社会不能有效、及时地获得相应的惩处信息等，这些诚信约束机制刚性不强的现象变向刺激了同类行为的发生，制约了诚信机制效力的真正发挥。

4.诚信评价机制的权威性尚在建立中，引导执业机构重视和加强诚信建设作用还没充分发挥。诚信评价机制是行业诚信机制发挥效力的有效途径。对那些信誉高且公正的执业机构和从业人员，要给予确定较高级别的信用评价等级，让其得到社会广泛的认知，获得较高的经济利益。对那些信誉低、帮助企业弄虚作假的执业机构，要给予严厉的处罚，以至逐出市场，净化会计环境。行业在中注协的领导下，逐步建立健全了执业机构综合评价机制，把诚信评价机制作为综合评价机制的重要内容，引导执业机制重视和加强诚信建设。下一步，就是如何更加科学合理、切合实际地实施综合评价；如何更有效地提高综合评价结果的权威性，充分发挥好综合评价结果对于执业机构的引导作用以及社会购买服务的决策依据作用。

综上，行业诚信体系建设各个环节是相互制约，须共同发挥作用的。诚信教育、诚信法规制度建设属于教育、制订层面，最关键最难的环节还是在于执行、落实层面，即真正发挥诚信约束机制作用。科学的制度体系最关键在于落实和执行，公平刚性的诚信约束机制是确保行业诚信建设成功的根本保障。只有真正公平刚性地落实诚信的激励与约束，才能让广大执业机构和从业人员切实感受守信受尊崇、失信致惩处，形成诚实守信的行动自觉，消除“劣币驱逐良币”现象。

三、确保非证券业务公平刚性诚信约束机制的关键是公开透明

为了推进包括加强行业诚信体系建设在内的各项措施的落地生根，《意见》明确了各地区、各有关部门、财政部门、行业协会职责任务，为进一步规范财务审计秩序、推进注册会计师行业健康发展提供了组织保障。为了加强行业诚信建设，《意见》提出要有效整治行业“潜规则”、要建立行业诚信约束制度、要完善统一的投诉举报渠道,以加强行业诚信体系建设，净化行业发展环境。这些措施无疑对于进一步增强行业诚信约束机制的刚性和公平性具有重要意义。

对于非证券服务业务来说，要保障诚信约束机制的公平和刚性，积极采取措施稳步推进《意见》落地生根，其中最紧迫而关键的是要做到诚信约束机制的公开透明。

1.进一步推进非证券业务执业信息获取披露的公开透明，非证券业务报告信息可追溯。执业信息的完整和公开透明是保障诚信约束机制权威、公平的重要前提。中注协和各级地方注协一直对年报审计动态监管工作高度重视，不断丰富年报审计监管的手段，推动年报审计事前、事中监督提醒，积极以诚信建设为主线规范发展，以实现行业诚信信息全面记录、实时监控，筑起行业诚信的层层防线。但是，就非证券服务业务特点而言，其服务对象、项目数量在行业业务量上占绝大部分，截至2021年11月底，A股上市公司超过4000家，新三板上市公司超过8000家，而行业服务的非上市企业超过400多万家；非证券业务执业信息量巨大、涉及面广，执业信息的获取和监控比较滞后，获取的途径非常有限、效率较低，公开程度不高。行业还没有实现智能化、信息化监管。因此，有限的监管力量与浩瀚的业务量相比还存有漏洞和薄弱环节。

《意见》提出，要加强信息化建设，构建注册会计师行业统一监管信息平台；探索建立审计报告数据单一来源制度，推动实现全国范围“一码通”。其实质就是以信息化、智能化手段努力推进非证券服务业务信息的公开透明，让每一份鉴证报告都有自己的“身份号”，让“潜规则”暴露于阳光下无所遁形，实现行业全体从业员和社会的共同参与和监督。因此，有必要进一步推进行业非证券业务执业信息获取披露的全面完整性和公开透明度，不断增强诚信约束机制的有效、公平性。

2.进一步推进非证券业务惩处程序公开透明，使行业感受到公平与正义的力量。非证券业务惩处程序的公开透明是保障惩处约束机制公平与刚性的重要保障。将违规执业机构和从业人员的具体情形、应当受到何种惩处、惩戒委员会委员们的判断与态度等情况尽量公之于众，将在客观上形成较强的舆论压力，促进非证券业务惩处约束机制的公平和刚性，让受惩处对象感受到强烈的震慑，也对广大从业人员产生较强的警示作用。当前，行业主管部门和行业各级协会都把非证券业务惩处过程努力做到公开透明化，全面完善执业质量检查制度，建立起以周期性检查为基础、防范系统风险为核心、体现独立监管要求的事务所执业质量监管体系，不断健全规范惩处程序、方式，严格惩处标准条件，有力保障了行业持续健康发展。但是不容否认，在失信惩处过程中，存在个别违规执业行为受到的惩处标准不一致的现象。

因此，有必要借鉴证券业务失信惩处的做法，进一步推进非证券业务失信惩处过程依据的公开透明度。对于行业协会来说，建议发挥行业自律特性，凝聚行业智慧，增进惩戒程序和行为的公开透明度，在行业党委的领导下，把行业的事交给行业代表来决定，使惩戒失信行为的过程成为行业受告诫和教育的过程，形成行业共同意志，净化行业底层土壤。

在非证券业务诚信体系建设中，诚信教育机制、诚信法规制度机制、诚信约束机制、诚信评价机制相辅相成、相互联系，形成合力，保障诚信机制落地生根，发挥生命线作用。其中，教育机制是基础、制度机制是前提、评价机制是关键、约束机制是保障。要实现诚信“硬约束”，最终构建诚信制度健全、诚信记录完善、诚信约束有效、诚信服务发达的非证券业务诚信体系，营造崇尚诚实守信、自觉遵规守法的诚信环境，建立公平刚性的诚信约束机制至关重要。

3.进一步推进非证券业务守信与失信信息的公开透明，放大行业监管成果。推进非证券业务守信与失信信息向全社会的公开透明是保障诚信约束机制公平与刚性的必然要求。信息充分披露是促使市场达到有效的一个重要因素，其中就包括供应者情况信息。“家丑要外扬”，只有进一步推进非证券业务守信与失信信息公开透明，让社会各界进一步了解和掌握行业各执业机构的诚信水平与整体实力，才能为市场机制充分发挥调节资源分配的决定性作用提供有效的决策依据。执业机构信息的公开透明形成的市场信赖，又进一步促进了诚信约束机制的公平与刚性。政府主管部门和行业一直注重守信与失信信息的公开披露，不断加强与市场有关各方的沟通协调，将行业监管成果、事务所综合评价排名与事务所市场开拓直接挂起钩来，放大行业监管成果，提升行业监管的警示作用。但是，当前对于从事非证券服务业务执业机构内部治理水平、执业胜任能力和守信事务所褒扬等信息的整合与披露还需进一步加强，对于违规执业失信惩处信息公开程度还不够高，宣传引导社会各界如何有效、及时、便利获得相应的守信与失信信息的力度还不够大。

《意见》提出要“建立失信‘黑名单’制度，与相关部门实现信息共享，进行联合惩戒，形成失信者‘寸步难行’的强大威慑”，就是通过增强公开透明度来提升公平刚性诚信约束制度的重要举措。要将事务所综合评价信息、守信与失信信息等及时通过购买者教育等有效途径传达给社会，接受社会的选择与监督，引导注册会计师作社会诚信的忠实维护者和行业诚信文化的模范实践者，有力提升行业诚信约束机制的公平刚性，营造风清气正的行业发展环境。

综上所述，全面加强对非证券业务诚信机制的公平刚性建设刻不容缓。保障行业诚信机制切实发挥作用的关键是行业诚信建设体系中诚信激励约束机制的公平刚性程度。要通过强化非证券服务业务执业信息、惩处程序、守信与失信信息披露的公开透明，努力提升非证券业务诚信约束机制的公平与刚性，为行业高质量发展提供有力保障。