谭玉林 冯铁拴

【摘要】税金作为计算企业所得税应纳税所得额的组成部分， 其扣除也应遵循权责发生制原则。 然而， 企业所得税法与会计无论是理念还是目的都有所差异， 权责发生制在二者间也就存在不完全相同的内涵。 遵循权责发生制原则， 税法与会计皆认可税金的“实际发生”与否仅取决于纳税义务是否产生， 与税款是否缴纳无关。 预缴税金是否系“实际发生”的税金， 税法与会计却应保有不同的判断： 企业所得税法追求纳税义务的客观存在并与税法语境下的收入相配比， 预缴税金理应纳入“实际发生”的税金范畴， 作为税前扣除对象; 会计虽也主张收入与费用相配比， 但鉴于预缴税金时会计上并未确认与之相匹配的收入， 故而预缴税金并非会计上“实际发生”的税金， 不应影响当前的会计利润。

【关键词】权责发生制;企业所得税;税前扣除;预缴税金;实际发生

【中图分类号】F812      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2022）05-0105-5

一、问题的提出： 从华润置地税案说起

华润置地（上海）有限公司诉上海市国家税务局第五稽查局税务处理决定及上海市国家税务局行政复议决定一案（简称“华润案”）， 由上海市黄浦区人民法院（简称“黄浦区法院”）于2015年审结。 尽管该案已经过去多年， 但其所涉及的企业所得税税前扣除问题却在财税界产生了不容小觑的影响。 从判决书来看， 该案与税金扣除有关的两大焦点分别是“企业在计算企业所得税应纳税所得额时， 是否需对已按权责发生制原则做出的土地增值税金额会计处理进行纳税调整”以及“年度未缴纳的税金可否在企业所得税汇算时税前扣除”。 虽然该案以原告华润置地败诉告终， 但这并不意味着这两个问题都得到了充分回答。

梳理该案， 原告华润置地认为对已经按照权责发生制原则做出的土地增值税金额会计处理不需要进行纳税调整， 当年度未缴纳的税金照样可以在企业所得税汇算时税前扣除， 因为税金的会计处理本身就是建立在税金“实际发生”的基础上。 税务机关和法院的態度则与之截然不同， 他们认为税金与成本费用迥异， 只有在实际缴纳情况下才能扣除。 两种迥异的观点表面来看是不同主体对于“实际发生”的税金的不同理解。 但根本而言， 这是一个法律适用与法律解释问题， 即税金扣除是适用《企业所得税法实施条例》（简称《实施条件》）第九条规定的权责发生制原则还是其言及的例外？ 除此之外， 预缴的税金是否系当期实际发生的税金？ 若该税金未上缴国库， 是否仍然可以税前扣除？ 等等。 对于这些问题， 本文将以会计规则与税法规则为基础， 运用法学思维予以解剖， 以期为税金扣除提供更为合理的建议， 也便于有关部门尽快出台更加明确的税金扣除操作指南。

二、税金扣除的权责发生制原则： 基于法的解释

根据《实施条例》第九条的规定， 计算企业应纳税所得额时， 除例外情形， 收入和费用的确认皆应遵循权责发生制原则， 也即“属于当期的收入和费用， 即便不曾收付款项， 也应该计入当期的应纳税所得额中”。 然而， 如《企业所得税法》第八条规定， “企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出， 包括成本、费用、税金、损失和其他支出”， 影响企业应纳税所得额的因素除了收入和费用， 还有成本、税金、损失以及其他支出。 尽管在计算企业应纳税所得额时， 费用的确认与核算应遵循权责发生制原则， 但成本、税金、损失以及其他支出既非狭义的费用， 是否需要遵循权责发生制原则也就不无疑问。 基于此， 有必要综合运用法的解释方法对税金等扣除是否也要遵循权责发生制予以考察。

1. 华润案中法院的文义解释立场： 税金不同于费用。 法律适用的过程也是法律解释的过程， 华润案中， 法院主张税金不同于费用， 实际上也是在对《企业所得税法》第八条予以解释的过程。 就解释方法而言， 通常有文义解释方法、体系解释方法、目的解释方法、合宪性解释方法、比较法解释方法等。 其中， 学界就文义解释方法的优先性争议最小， 基本达成了共识[1] 。 本案中， 法院运用的解释方法便主要是文义解释方法， 也即对法律文本字面意义予以解释。

作为形式理性与价值理性相统一的司法三段论， 在司法过程中体现了法官的职业理性， 无论过去、现在甚至是将来仍然是法律适用的主导思维模式[2] 。 尽管作为司法三段论核心的“大前提→小前提→结论”这一逻辑模式也遭受到一些批评[3] ， 但无论如何它都是法官适用并解释法律所不可逾越的裁判步骤。 在税法诉讼案件中， 司法机关在做出相应的判断时也要遵循这一逻辑。

《企业所得税法》第八条将“费用”与“成本”“税金”等项目并列， 运用文义解释方法， 很容易推知费用、成本以及税金彼此互不相属， 这也与会计上的认知一致， 由此可将其作为法院判断税金扣除是否遵循权责发生制原则的大前提。 《实施条例》第九条就收入和费用的计算需遵循权责发生制原则的规定则是法院做出司法裁判的小前提。 基于逻辑三段论， 法院得出“税金与费用不同、税金扣除不适用权责发生制”的结论也就不难理解了。

2. 超越文义的解释方法： 体系解释方法下税金的“费用”定性。 法官在为个案事实寻找法律外衣时， 绝不可仅就概念孤立地理解概念， 仅就条文孤立地理解条文; 而必须考虑到该概念和条文在法律体系中的位阶和价值序列， 对其尽可能做出协调[4] 。诚然， 文义解释在使用上优先于其他解释方法， 但也存在“有限性”。 若法律文本语意清晰， 自无运用其他解释方法的必要。 但是， 若法律条文之间就同一语词的规定存在矛盾， 则体系解释等方法就有必要介入。 亦如学者所言， 法律发展的进化规律告诉我们， 没有体系性思维及其体系解释方法就不可能有法律的恰当使用[5] 。 具体到华润案中， 法院就税金与成本、费用迥异的认知实难契合企业所得税整体法律体系的精神。 对此， 有必要运用体系解释等方法重新解释《实施条例》第九条中的“费用”一词。

《实施条例》第九条明确规定， 企业应纳税所得额的计算应该遵循权责发生制原则。 而按照其上位法《企业所得税法》第五、第八条的规定， 企业应纳税所得额的计算不仅要考虑收入项目， 还要考虑减除项目。 其中， 减除项目包括不征税收入、免税收入、允许弥补的以前年度亏损以及包含成本、费用、税金、损失以及其他支出在内的各项支出扣除。 显然， 若要求企业应纳税所得额的计算遵循权责发生制原则， 就必须确保其收入项目和减除项目的核算都遵循权责发生制原则， 亦即与收入有关的成本、费用、税金以及其他支出项目在当期核算时也要遵循权责发生制。 若非如此， 应纳税所得额的核算将与权责发生制原则产生不可调和的冲突， 因为应纳税所得额的计算并非只取决于收入和费用项目的核算， 还与成本、税金以及其他支出项目的核算相关， 甚至这些项目在有些情形下还是决定应纳税所得额更为重要的因素。 正因如此， 决定企业应纳税所得额的各类项目的核算都应当遵循权责发生制原则。 税金作为决定企业应纳税所得额的一个重要因素， 亦应按照权责发生制进行核算。

透过体系解释， 本文认为《企业所得税法》文本中的“费用”实际上是在运用会计术语或者说会计上的概念去解释税法上的“确定应纳税所得额的扣除项目”， 绝非税法意义上的费用， 更无意阻止税金扣除适用权责发生制原则。 至于《实施条例》中的“费用”， 实际上是与收入相对应的“确定应纳税所得额的扣除项目”， 而非作为会计术语的“费用”。 简言之， 税法上的“费用”与会计上的“费用”涵义并不相同， 它不仅包括会计上的“费用”， 还包括会计上的成本、税金、损失等内容[6] 。

三、税金“实际发生”的法律定性： 义务产生而非履行

借助体系解释方法， 前文已经阐明税金扣除原则上要遵循权责发生制。 但是， 《实施条例》第九条在确立权责发生制原则的同时， 也保留了部分例外， 即“另有规定除外”。 那么， 税金扣除是否存在例外， 即税金的“实际发生”与否取决于税金是否“实际支付”吗？ 若税金扣除在遵循权责发生制原则上不存在例外， 那么税法上的权责发生制原则又当如何理解？ 下面将围绕这两个问题展开探讨。

1. 税金的“实际发生”不同于税金的“实际支付”。 华润案中一个很重要的争议焦点是如何理解《企业所得税法》第八条中“企业实际发生的支出”的规范内涵。 就 “实际发生”一词， 《企业所得税法》本身并未做出更为具体的解释。 若仅从文义解释出发， 对“实际发生”的理解应当与“权责发生制”中的“发生”尽可能保持一致， 也即： 应当归属于当期的支出， 无论是否支付皆应作为“实际发生的支出”对待。

诚然， 《实施条例》在很多方面都对《企业所得税法》的适用提供了更为详细的操作规范， 甚至在某些问题上改变了人们对《企业所得税法》中“实际发生”一词的理解， 但即便如此， 它本身也未要求税金扣除需要款项的实际支付。 例如， 《实施条例》“扣除”一节有多处对扣除事项进行例外规定， 使部分税前扣除项目摆脱权责发生制原则的约束， 比如“拨缴”的工会经费、“支付”的劳动报酬、“缴纳”的五险一金以及“支付”的补充保险费等[7] 。 不过， 例外之处皆不曾涉及税金。 据此， 很难认为税金扣除也需要以实际支付款项为前提， 在企业所得税税前扣除上， 它应当与成本和费用共同遵循权责发生制原则， 即不管款项是否支付， 只要属于当期的支出， 皆应允许税前扣除。

2. 税法上权责发生制规范内涵辨析： 以“当期发生税金”为切入点。 明确了税金的“实际发生”不同于税金的“实际支付”， 并且税金扣除需要遵循权责发生制原则， 接下来还有必要回答何谓权责发生制下的“当期发生税金”。 唯有对这一问题做出准确回答， 权责发生制才能真正落地。

在判断税金实际发生的归属期上， 人们普遍认为， 这取决于会计上对其如何核算， 如果会计上只是确认了一项资产或一项负债， 那么此项税金就不属于当期发生的税金。 例如， 某房地产企业在进行土地增值税清算前通常会将其预缴的土地增值税记入“应交税金——应交土地增值税”的科目借方， 该会计科目表示企业通过预缴税金形成一项可供日后使用的资产， 预缴的土地增值税在会计上自然也不会被作为其当期实际发生的税金。 会计之所以如此处理， 与其对配比原则的高度依赖有关， 因为在房地产开发项目尚未竣工结算前， 会计上并不允许其确认收入， 而土地增值税的缴纳又是建立在收入基础上， 因而也就不会将其预缴的税金在会计上作为影响企业利润的“税金及附加”處理。 若税法与会计就权责发生制原则的理解与应用完全保持一致， 那么税法上也就不应允许纳税人在计算当期应纳税所得额时扣除预缴的税款， 因为预缴的税款虽在当期支付， 但并非当期实际发生的税金， 而是房地产项目竣工结算当期实际发生的税金。

然而， 税法与会计无论是目的理念还是处理的关系、遵循的基本原则都存在较为明显的差异[8] 。 这就使得税务处理不必与会计处理完全一致。 例如， 会计上对于长期股权投资的核算遵循权益法， 而税法就不认同， 只承认成本法; 再如， 就分期收款问题， 会计上承认现值和实际利率， 而税法则仅认可名义利率， 不承认现值[9] ; 又如， 就附有退货期的商品销售， 税法上全部确认为收入， 待日后退回时冲减当期收入， 而会计上则只对预计不会退回部分确认收入。 不过， 税法与会计也绝非毫无关联， 无论是英美法系国家还是大陆法系国家， 其税务会计与财务会计都有着较为密切的关系， 甚至在大陆法系国家， 税务会计与财务会计还是一体的， （财务）会计甚至是为了保障税法的执行而存在[10] 。 究其根源， 无论税法还是会计皆须遵循经济实质原则或者实质重于形式原则。 透过经济观察法的使用， 税法对交易事实的认定实际上大多情况下会与恪守实质重于形式原则的会计得出一致判断。 加之我国由来已久的由财政部门管理企业财务会计的制度实践， 我国会计规则也在某种程度上受到财税法规则的影响。 因此， 税法与会计在对一项交易的经济实质进行判断时不应各自为政， 毕竟一项交易的经济实质绝非可以任人随意操纵的。 但与此同时， 对于同一交易的经济实质， 税法与会计的判断也不必完全趋同， 毕竟二者分属不同阵营， 有着不同作用机理。 因此， 同样是对经济实质和权责发生制的追求， 会计和税法虽有交叉， 却不完全相同。

切换到税法语境， 税法作为法律家族成员， 对于税法上“实际发生”的理解也应从其法学规范内涵出发。 首先， “实际”发生是说一项支出的发生具有真实性， 既非人为伪造的支出， 也非基于人为估计而产生的支出。 详言之， 如果企业伪造支出票据、支出项目， 此时虽然也确认了一项支出， 但这种支出并非“实际”支出; 同样， 企业根据会计准则计提的各种损失准备金， 由于皆出自会计估计， 也就不是税法上 “实际”发生的损失， 只有在损失真正来临时， 税法才认为损失“实际”发生。 其次， 就“发生”的理解， 则应与权责发生制中的“发生”保持一致。 在法学语境下， 税金实际“发生”也即税金缴纳这一责任或义务须实际“产生”。 不过， 按照税法的规定， 税金缴纳义务产生并不等于税金缴纳义务的实际“履行”， 因为一项纳税义务产生后， 税法会给纳税人预留一定的时间去完成纳税申报事项， 有时候也会基于征管效率为纳税人设定若干期限作为纳税期间， 甚至在某些情况下税法为维护纳税人基本权利， 为其纳税提供一个宽免期限等。 结合来看， “实际发生”的税金只能是纳税人依据法律规定， 而非基于主观臆测， 更非基于弄虚作假产生的纳税义务或责任， 而此等纳税义务或责任的产生不以义务的履行、税款的缴纳为前提， 仅取决于税法对纳税义务产生时点的规定。

鉴于此， 《企业所得税法》上税金的“实际发生”与会计上是否将之计入损益并非一一对应关系。 税法上税金的“实际发生”是以税法上纳税义务产生为导向， 也即权责发生制原则中的“责”字的法学内涵。 “责”一旦“发生”， 也即“纳税义务”一旦“产生”， 无论款项是否支付给国库， 税法都应该正视税金的“实际发生”， 在纳税人进行应纳税所得额的计算时准许其扣除此等税金。

四、权责发生制下预缴税金的税前扣除： 以房地产企业预缴土地增值税为例

在华润案中， 双方围绕预缴税金与实际发生税金的关系展开了论辩， 其中华润置地主张预缴税金能否扣除取决于会计上如何处理， 只有在确认为“营业税金及附加”时才得以扣除， 且能否扣除与税金是否入库无关。 税务部门则旗帜鲜明地指出， 预缴税金只要实际支付并入库便可扣除， 也即实际支付的预缴税金才是税法上“实际发生”的税金。 这两种观点皆存在偏颇之处， 较为妥当的处理方法是在纳税人预缴税款义务产生当期在所得税前扣除， 无论该义务是否履行。 也即款项是否入库并不影响税金税前扣除， 但也绝非华润置地主张的遵循会计上的权责发生制原则。

以房地产企业预缴的土地增值税为例， 《土地增值税暂行条例实施细则》第十六条明确规定， 鉴于纳税人在项目竣工前取得的收入涉及成本等原因无法据以计算土地增值税的， 各省税务机关可以视当地具体情况决定是否预征土地增值税。 纳税人预缴的土地增值税并非最终应当缴纳的税款， 因为嗣后还会多退少补。 也正是基于此， 会计上并未将预缴税款确认为税款缴纳义务产生当期“发生”的税金， 而是等到会计上做“营业税金及附加”处理时才予以确认。 不过， 在计算应纳税所得额时， 判断此项义务是否当期“发生”还要回归税法语境。 一个尤为值得思考的问题便是——预缴税款是否构成纳税人的真实义务， 如果构成则应当按照税法规定确认为当期支出， 否则只能遵循会计处理， 待日后结算之时方能确认其支出。

评价预缴税款是否构成纳税人当期义务可以从两方面切入： 其一， 纳税人无正当理由而未在税法规定的期间预缴税款的， 是否需要承担《税收征收管理法》上诸如滞纳金以及行政处罚乃至偷逃税款罪等法律责任; 其二， 纳税人预缴税金但在竣工结算时获得政府退税的， 是否可以对其前期多缴纳的税金主张相应的利息。 显然， 若主张预缴税款并不构成纳税人当期义务， 那么纳税人无正当理由不预缴税款并不具有违法性， 因为此项税款并非纳税人依法应当负担的， 充其量只是政府为完成纳税任务而向纳税人做出的摊派; 同样， 在结算时政府除应退还其向纳税人多收取的税款外， 还应当支付相应的利息。 不过， 从实践来看， 纳税人不依法预缴税款与不缴纳税款并无根本差别， 仍需承担《税收征收管理法》中相应的法律责任①， 预缴税额大于应纳税额时， 纳税人也不能就其多缴纳税款部分主张相应的利息②。 某种意义上， 纳税人预缴税款也成了其履行纳税义务的一种形式。 预缴税款虽然名义上被称为“预缴”， 似有纳税义务尚未产生之意， 但在税法学乃至法学意义上， 却是纳税人不得不承担的不折不扣的纳税义务， 且这种义务是真实存在、难以逃避的， 与一般纳税义务并无根本区别。 更何况， 相对于某一个预缴期而言， 预缴税款的数额是可以计算确定的， 并非不可确定的[11] 。 若仅因为相对于整个纳税期间而言具有不确定性而否认其税法义务的属性， 显然也无助于树立纳税人税法遵从意识， 更无助于税收法治。

纳税人预缴税款在税法定性和會计处理之间展现出的差异反映出税金在企业所得税前扣除中的特殊性。 会计上可以把预缴的税金如同民事债务一般作为一项对政府的债权， 进而确认为一项资产。 税法作为一部公法， 虽受到债权债务说影响， 纳税人与国家之间的关系也被认为是公法上的债权债务关系， 但税法与民法终究不同， 公法上债权债务关系与民法上债权债务关系也绝不相同。 税法上债权债务关系的产生并不依赖于债权债务关系双方当事人的意志， 通常取决于作为债权人的国家的意志。 例如， 企业未按照合同约定及时预付民事款项仅需承担违约责任即可， 甚至在某些情形下， 企业还可以基于多种抗辩权延缓乃至阻止其义务的履行， 这种情况下， 企业虽然支付了相应款项、履行了合同义务， 但是这项义务的履行却为其带来了一项未来可得的利益即要求对方履行合同义务的请求权， 若对方违约， 企业还可以主张相应的利息收入。 此时， 将企业预付款项确认为一项资产与其经济实质并无冲突， 反倒是将此预付款项作为当期费用处理会稍显提前。 反观企业预缴税款， 尽管预缴的税款在未来可能用于抵减最终应缴税款， 甚至还有可能被退回， 但是无论是日后的抵减还是日后的退回遵循的都是法律规定本身， 企业在此过程中只是履行义务， 并无对应的请求权， 政府也不必日后为其提供等价的商品或服务。 即便结算时企业缴纳的税款大于其应当缴纳的税款， 政府需要向其退回其所缴纳的全部或者部分税款， 企业依旧不能向政府主张违约金乃至利息， 而这与民事合同中另一方主体违约导致的企业不应履行义务迥然有别。 更为极端的是， 企业不预缴税款除需补缴税款和滞纳金外还需承担行政乃至刑事法律责任， 因为企业不按时预缴税款往往被税务机关认为是侵占了国家应得的资金。 而这与企业预缴税款构成企业资产这一会计理念显然不相一致。 毕竟会计上的资产很大程度上代表的是企业的权利而非义务。 于法理而言， 权利是可以放弃的， 义务则必须履行， 否则需要承担相应的法律责任。

总之， 企业预缴税款本身就是在履行当期的义务， 这一义务的履行并不会使其免于履行下一期的预缴税款义务。 企业预缴税款作为纳税人无法逃避或选择的税法义务， 在发生当期就应当予以确认。 但是基于权责发生制原则， 企业預缴税款义务产生当期无论税款是否最终缴纳入库皆符合税法上的“实际发生”要求， 应允许税前扣除。

五、结语

权责发生制作为税法上应纳税所得额计算的基本原则， 不仅适用于费用和收入， 同样适用于税金， 为《企业所得税法》与会计的紧密联系奠定了基础， 但由于二者遵循的目的与奉行的学科思维终究不同， 同一概念表达在各自语境下的内涵也不尽相同。 预缴税款作为税会权责发生制原则差异的典型例证， 会计上一度不确认为当期实际发生的税金， 也不影响当期利润， 但从税法角度考察， 它是纳税人实实在在的纳税义务， 也应是当期实际发生的税金。 基于税法上的权责发生制原则， 纳税人预缴税款的义务一旦产生， 无论义务是否履行、税款是否入库， 皆不影响纳税人在计算当期应纳税所得额时予以税前扣除。

【 注 释 】

① 根据《云南省国家税务局关于明确增值税预缴税款等项目填写问题的通知》（云国税函[2003]931号）：对纳税人不按规定填列“预缴税款”“留抵税款”等项目，造成纳税申报不实或少缴、不缴税款的，要严格按《税收征收管理法》的有关规定进行处理。

② 根据《国家税务总局关于延期申报预缴税款滞纳金问题的批复》（国税函[2007]753号）：经核准预缴税款之后按照规定办理税款结算而补缴税款的各种情形，均不适用加收滞纳金的规定。在办理税款结算之前，预缴的税额可能大于或小于应纳税额。当预缴税额大于应纳税额时，税务机关结算退税但不向纳税人计退利息;当预缴税额小于应纳税额时，税务机关在纳税人结算补税时不加收滞纳金。

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