王鹏程 黄世忠

【摘要】在详细阅读《中华人民共和国注册会计师法修订草案（征求意见稿）》、深入思考当前注册会计师行业发展所面临的突出问题的基础上， 本文从十个方面提出修改该征求意见稿的政策建议， 包括： 立法宗旨， 鉴证业务种类和保证程度， 注册会计师职业道德和专业胜任能力， 会计师事务所组织形式、治理机制和内部管理， 执业准则， 配合单位和机构及其法律责任， 执行延伸程序和引入法证会计， 监督管理， 特定实体审计， 法律责任。

【关键词】注册会计师法;鉴证业务;非鉴证业务;会计师事务所;注册会计师;法律责任

【中图分类号】 F239.43     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2022）05-0003-8

2021年10月， 财政部公布了《中华人民共和国注册会计师法修订草案（征求意见稿）》（简称“征求意见稿”）。 《注册会计师法》的修订， 是财政部贯彻党中央和国务院决策部署、进一步规范财务审计秩序的重要举措， 建立注册会计师行业健康发展的长效机制， 实现规范与发展并重的客观要求， 顺应注册会计师行业发展新形势的内在需要。 征求意见稿修改条数众多， 增加了许多与时俱进的新内容， 对注册会计师行业当前面临的突出问题和监管机构、社会公众对该行业的期望与要求进行了全面回应， 在日常监督管理、特定实体审计监管、优化执业环境、责任追究机制、跨境事项管理等方面作出了体制性、机制性的安排。 修订后的《注册会计师法》必将为注册会计师行业的健康发展提供重要法律遵循。 在详细阅读征求意见稿、深入思考当前注册会计师行业发展所面临的突出问题的基础上， 本文从十个方面提出对征求意见稿的修改意见， 期望能够对净化审计环境、提高审计质量、推动良法善治提供有益参考。

一、关于《注册会计师法》立法宗旨的修改建议

征求意见稿第一条明确规定： “为了发挥注册会计师在社会经济活动中的鉴证、服务和监督作用， 加强对注册会计师和会计师事务所的管理， 规范注册会计师的执业行为， 维护社会主义市场经济秩序和公共利益， 保护投资者、注册会计师和会计师事务所合法权益， 制定本法。” 此条关于立法宗旨的规范与修订前不存在显著差异。 立法宗旨对立法至关重要， 既会影响法律的内容， 也会影响法律所发挥的作用。 本文认为， 在明确《注册会计师法》的立法宗旨时， 需要深入考虑以下事项：

1. 注册会计师的业务及其职能定位。 注册会计师的业务分为鉴证业务和非鉴证业务两类。 鉴于非鉴证业务种类众多， 且并非公共产品， 《注册会计师法》没有必要将其作为重点规范内容。 根据国际审计准则及中国审计准则的规定， 鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论， 以增强除责任单位之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。 鉴证业务的作用是增信， 发挥注册会计师鉴证在社会经济活动中的增信作用才是《注册会计师法》立法的首要宗旨。

2. 注册会计师鉴证服务的质量及其决定因素。 高质量的鉴证服务是通过高质量的鉴证报告实现其增信目标的。 然而， 鉴证服务的质量不仅取决于注册会计师及其所在的会计师事务所， 还与被鉴证单位的治理层、管理层， 鉴证服务中有关第三方（包括客户、供应商、银行等金融机构）以及鉴证服务中需要利用专家工作涉及的评估师、精算师、律師等的行为密切相关。 所以， 如果要提高注册会计师鉴证服务的质量， 不仅要加强对注册会计师和会计师事务所的管理， 规范注册会计师和会计师事务所的行为， 而且应该明确注册会计师开展鉴证业务中所涉及有关各方的配合责任和法律责任。 只有明确相关方的配合责任和法律责任， 才能进一步净化和改善注册会计师的执业环境， 高质量的鉴证服务才有法律基础。

3. 鉴证报告的预期使用者和公共产品属性。 不同的鉴证报告， 其预期使用者存在较大的差异。 通用目的的财务报表， 是为了满足投资者和债权人的共同信息需求， 而不是满足个别投资者和债权人的特殊需求， 尽管其他利益相关方， 包括政府机构、员工、社会公众， 也可能会使用通用目的的财务报表， 但是满足这些利益相关方的信息需求不是通用目的财务报表的目标。 从这个意义上来说， 通用财务报表审计报告的预期使用者主要是投资者和债权人， 尽管审计报告的收件人按惯例是全体股东。 当然， 通用财务报表审计报告具有公共产品属性， 投资者和债权人之外的利益相关方可能会依赖经审计的财务报表进行相关决策， 所以通用财务报表审计兼顾其他利益相关方的利益已成为共识， 但是这并不是通用财务报表审计的首要目的。 而且， 注册会计师对其他财务报表出具的审计报告及其他鉴证报告未必具有公共产品属性。 基于此， 本文认为， 《注册会计师法》应该维护鉴证报告预期使用者的利益。

鉴于此， 本文建议将征求意见稿第一条的内容修改为： “为了发挥注册会计师鉴证业务在社会经济活动中的增信作用， 加强对注册会计师和会计师事务所的管理， 规范注册会计师和会计师事务所的鉴证行为， 明确鉴证业务中有关各方的责任， 维护社会主义市场经济秩序和鉴证报告预期使用者的利益， 保护注册会计师和会计师事务所合法权益， 制定本法。”

二、关于鉴证业务种类和保证程度的修改建议

征求意见稿第三条列示了注册会计师承办的鉴证业务， 但仅仅提及审计业务的种类， 没有对其他鉴证业务进行描述， 对审计业务也没有区分法定审计业务和其他审计业务。 考虑到以法律形式明确注册会计师鉴证业务的范围十分重要， 本文建议将第三条修改为： “下列鉴证业务应当由注册会计师承办： （一）根据法律、行政法规的规定， 对企业、公共部门、非营利组织或者机构的年度财务报表和与财务报告相关的内部控制进行审计， 出具审计报告; （二）根据法律、行政法规的规定以及委托人的委托要求， 开展特殊目的的审计， 包括办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务， 出具有关的报告等; （三）验证企业资本， 出具验资报告; （四）审阅财务报表， 出具审阅报告; （五）法律、行政法规规定的其他鉴证业务。”

如前所述， 鉴证业务的作用是增信， 不同的鉴证业务， 其增信程度有所不同。 但投资者、债权人及其他利益相关方并不了解鉴证业务的性质和保证程度， 这也是产生期望差距的一个重要原因[1] 。 为弥合期望差距， 在《注册会计师法》中明确鉴证业务的性质及其保证程度就十分必要。 本文建议在征求意见稿第三条中， 参考相关审计准则的规定， 增加以下描述： （1）鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论， 以增强除责任单位之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。 （2）鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证。 （3）合理保证的鉴证业务是指注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平， 并以积极方式提出鉴证结论。 在开展审计业务时， 注册会计师必须将审计风险降至可接受的低水平， 对审计后的相关信息提供高水平保证（合理保证）， 在审计报告中采用积极方式提出结论。 （4）有限保证的鉴证业务是指注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平， 并以消极方式提出鉴证结论。 在开展审阅业务时， 注册会计师必须将审阅风险降至该业务环境下可接受的水平（高于审计中可接受的低水平）， 对审阅后的信息提供低于高水平的保证（有限保证）， 在审阅报告中对相关信息采用消极方式提出结论。

三、关于注册会计师职业道德和专业胜任能力的修改建议

征求意见稿第二章专章对注册会计师的考试、注册和撤销注册等进行了规范， 但没有对其职业道德和专业胜任能力的内容进行规范。 2021年8月国务院办公厅发布的《关于进一步规范财务审计秩序促进注册会计师行业健康发展的意见》（国办发[2021]30号）提出， “将诚信建设作为行业发展的生命线， 始终坚持质量至上的发展导向， 持续提升注册会计师执业能力、独立性、道德水平和行业公信力”。 为了贯彻国办发[2021]30号文的精神， 有必要在《注册会计师法》中明确注册会计师职业道德和专业胜任能力的基本要求。

1. 职业道德方面。 不需要在《注册会计师法》中明确注册会计师职业道德的具体要求， 但应当明确提出职业道德的原则性要求。 本文建议参照《中国注册会计师职业道德守则第1号——职业道德基本原则》， 在《注册会计师法》中增加如下内容： （1）注册会计师应当在所有的职业活动中， 保持正直、诚实、守信; （2）注册会计师在执行鉴证业务时， 应当遵循独立、客观、公正原则， 保持应有的职业谨慎， 勤勉尽责; （3）注册会计师应当履行保密义务， 对在职业活动中获知的涉密信息保密; （4）注册会计师应当维护公众利益和职业声誉， 树立良好的职业形象。

2. 专业胜任能力方面。 社会经济环境的变化、新一代信息技术的迭代、会计准则和审计准则的修订、社会公众的期望， 均对注册会计师的专业胜任能力提出了新的要求， 在信息系统、数据安全、估值、精算、法律等领域， 尽管注册会计师可以利用专家的工作， 但也必须具备相应的知识。 不仅如此， 随着环境、社会和治理（ESG）报告或可持续发展报告鉴证业务的发展， 注册会计师为开展此类鉴证业务， 必须具备相应的知识和能力。 欧盟委员会（EC）于2021年4月发布的《公司可持续发展报告指令》（简称“CSRD”）征求意见稿， 明确将以循序渐进的方式引入鉴证机制， 并提出修改《欧盟审计法令》（537/2014/EC）、增加审计师相关专业胜任能力要求的相关建议。 国际会计师联合会（IFAC）也呼吁注册会计师行业储备数字化转型和ESG报告或可持续发展报告鉴证方面的人才， 并加强注册会计师能力建设。

鉴于此， 本文建议在《注册会计师法》中明确以下内容： （1）中国注册会计师协会应当根据形势发展需要， 制定注册会计师专业胜任能力框架， 报国务院财政主管部门批准后， 组织开展注册会计师后续教育工作。 注册会计师专业胜任能力框架需要定期进行修改完善。 （2）注册会计师考试科目和考试内容， 应当匹配注册会计师专业胜任能力框架。 （3）注册会计师应该积极参加职业后续教育， 不断提升专业胜任能力。 （4）注册会计师执行鉴证业务时， 可以根据需要利用专家的工作， 但必须具备评价专家和专家工作相应的知识和能力。

四、关于会计师事务所组织形式、治理机制和内部管理的修改建议

1. 组织形式方面。 征求意见稿第十四条规定“会计师事务所应当采用普通合伙或者特殊普通合伙组织形式”，  在法律层面明确了会计师事务所的组织形式只能是合伙制， 这为完善会计师事务所的治理结构、加大对会计师事务所的责任约束、提升注册会计师执业质量提供了重要的保障。 但征求意见稿只明确了合伙制的组织形式， 提出了普通合伙和特殊普通合伙的設立条件， 而没有涉及合伙制组织的法律责任。 合伙制的根本在于责任承担， 《注册会计师法》应对此进行明确的规定。 本文建议在第十四条增加以下内容： （1）采用特殊普通合伙组织形式的会计师事务所， 一个合伙人或者多个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的， 应当承担无限责任或者无限连带责任， 其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任。 （2）采用普通合伙组织形式的会计师事务所， 合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任。

此外， 本文也注意到， 征求意见稿对会计师事务所合伙人的条件， 包括注册会计师之外其他专业资格人员担任合伙人的条件等， 均没有作出相关规定。 尽管相关行政法规对此已有具体规定， 但作为注册会计师行业的根本大法， 《注册会计师法》有必要将相关行政法规的要求纳入其中。

2. 治理机制方面。 征求意见稿仅在第二十四条提出， “会计师事务所应当建立、完善内部治理机制”， 但没有提出具体的要求。 鉴于会计师事务所的特殊性， 仅仅参照《合伙企业法》的规定是不够的， 而中国注册会计师协会于2008年发布的《会计师事务所内部治理指南》仅是行业自律组织出台的一个指引， 现在已经时过境迁， 不能反映当前会计师事务所内部治理中的突出问题。 鉴于此， 本文建议， 在《注册会计师法》第三章中应明确会计师事务所合伙人的权利和责任， 以及股东会（合伙人会议）、董事会（合伙人管理委员会）、监事会的职权和运作规则。

3. 内部管理方面。 征求意见稿仅在第二十三条提出， “会计师事务所应当在人员调配、财务安排、业务承接、技术标准和信息化建设方面实行实质性一体化管理”。 这与国办发[2021]30号文的精神一致， 有助于治理当前部分会计师事务所内部管理乱象， 但征求意见稿对上述五个一体化没有作出明确的解释， 不利于其贯彻执行。 因此， 本文建议在征求意见稿第二十三条中对上述五个一体化作出明确解释。

五、关于执业准则的修改建议

征求意见稿第三十四条规定： “注册会计师执业应当遵守执业准则。 中国注册会计师协会拟定注册会计师执业准则， 报国务院财政部门批准后实施……” 对于这一条的规定， 本文完全赞同， 但在实务工作中有以下两种情形需要考虑： （1）随着大量中国企业在海外上市和海外发债， 境内会计师事务所或是作为申报会计师， 或是作为组成部分的审计师， 需要按照国际审计准则以及国际职业道德准则， 或是其他相关国家或地区的审计准则及职业道德准则执行相关业务。 （2）大量跨国企业在中国境内运营， 国内会计师事务所一方面担任法定审计师， 另一方面又基于跨国企业集团报告的要求， 按照集团审计师的审计指令担任组成部分的审计师。 在这种情况下， 注册会计师必须按照集团审计师要求的审计准则和职业道德准则进行组成部分的审计工作。

鉴于以上两种情况， 本文建议在征求意见稿第三十四条中增加以下内容： “在承办企业海外上市或海外发债相关鉴证业务以及跨国企业组成部分的鉴证业务时， 注册会计师可根据需要按照国际审计准则以及国际职业道德准则， 或是其他相关国家和地区的审计准则及职业道德准则执业， 但必须完成相关的后续教育培训， 具备相关知识和必需的专业胜任能力。”

六、关于配合单位和机构及其法律责任的修改建议

征求意见稿第三十九条规定： “会计师事务所、注册会计师执行业务， 可以根据需要查阅被审计单位的有关资料、文件及电子数据， 查看被审计单位的业务现场和设施， 要求委托人或者被审计单位提供其他必要的协助。 被审计单位对其提供的有关资料、文件及电子数据的真实性、完整性、准确性负责。” 以法律的形式明确被审计单位的配合义务， 十分必要。 但从具体措辞看， 该规定力度略显不足。 按照这一规定， 被审计单位也可以因其认为不需要、不必要， 而不提供资料、不给予配合， 显然这不是该规定的初衷。 此外， “有关资料”一词过于宽泛， 应该予以明确。 对于高度依赖信息系统的企业， 注册会计师不仅需要相关电子数据， 也需要检查相关信息系统。 因此， 本文建议将该规定的内容修改为：“会计师事务所、注册会计师执行业务， 必须查阅所鉴证信息责任单位的财务资料、会计资料及相关的业务、管理等电子数据和有关文档， 查看鉴证信息责任单位的业务现场和各类资产， 检查鉴证信息责任单位的信息系统， 访谈鉴证信息责任单位的相关人员。 鉴证信息责任单位应该就以上事宜给予配合， 如果配合不力且影响重大， 注册会计师应当解除业务约定或出具非标准意见的鉴证报告。 鉴证信息责任单位应该对其提供的电子数据和有关文档的真实性、完整性和准确性负责， 并就其出具的管理层声明书承担法律责任。”

征求意见稿第三十九条还规定： “会计师事务所、注册会计师按照执业准则的要求， 可以向与被审计单位有资金往来或者业务往来的金融机构、供应商、客户等相关单位函证核对相关信息。 被审计单位的供应商和客户、金融机构等相关单位应当配合会计师事务所实施审计程序、获取审计证据， 并对其提供的有关资料和文件的真实性、完整性、准确性负责。” 这一规定明确了与被审计单位有资金往来或业务往来的机构和单位的配合责任， 对完善注册会计师执业环境有着非常积极的作用。 我们担心的是各相关机构和单位是否会考虑其法律责任而拒绝回函并提供相关资料， 为此， 本文建议将上述内容略加修改为： “…… 相关单位应当配合会计师事务所实施审计程序、获取审计证据， 不得拒绝、拖延， 并对其回函及提供的有关资料的及时性、真实性、完整性、准确性承担法律责任。”

此外， 如前所述， 注册会计师在执行业务的过程中， 可能需要在信息系统、数据安全、估值、精算、法律等领域利用专家的工作。 因此， 确保专家工作的质量， 在《注册会计师法》中明确相关要求也非常必要。 本文建议增加以下内容： “注册会计师在执行鉴证业务的过程中， 可根据需要利用信息系统、数据安全、估值、精算、法律等领域专家的工作， 并对利用专家工作的结果负责， 相关领域的专家应该对其出具的专家报告或发表的专家意见承担法律责任。”

以上要求必然延伸出一个重要问题， 也就是相关单位和专家应该承担什么样的法律责任？ 征求意见稿第九十条对相关民事赔偿责任进行了明确①，但民事赔偿责任仅仅是法律责任中的一种。 因此， 本文建议修改《刑法》相关条款， 将相关单位和专家出具的回函、报告、意见等应承担的法律責任写进《刑法》。 《刑法》第二百二十九条所规定的提供虚假证明文件罪应该适用于这一情形。 注册会计师执行法定审计业务， 是维护社会主义市场经济秩序的重要工作， 蓄意提供虚假资料既是妨碍注册会计师履行法定职责的行为， 也是破坏社会主义市场经济秩序的行为， 提供单位除了需要承担民事责任， 还应承担相应的刑事责任。 唯有如此， 才能从根本上对配合被审计单位造假的单位形成法律震慑。

以康美药业为例， 根据中国证监会《行政处罚及市场禁入事先告知书》， 该公司在2016年、2017年年报以及2018年半年报和年报分别虚增了88.99亿元、100.32亿元、84.84亿元和16.13亿元的营业收入， 在2016年、2017年年报和2018半年报分别虚增了225.48亿元、299.44亿元、361.88亿元的货币资金。 没有供应商、客户和金融机构的配合， 康美药业不可能单独完成如此触目惊心的营业收入和货币资金造假。 在独立董事都被判承担连带赔偿责任的情况下， 迄今相关的法律判决竟然没有追究配合造假的供应商、客户和金融机构的民事和刑事责任。 若不从法律上明确配合造假单位和机构的民事和刑事责任， 类似康美药业的恶性造假还将上演， 注册会计师的审计环境将无法从根本上得到改善， 高质量的会计信息和审计信息将是缘木求鱼， 资本市场的健康发展和社会主义市场经济秩序的维护将缺少坚实的法治基础。 抑制财务造假需要配套的制度安排， 良法善治就是最好的制度安排， 因此， 本文强烈呼吁在修改《注册会计师法》时， 从民事和刑事的角度明确配合造假的单位和机构的法律责任。

七、关于执行延伸程序和引入法证会计的修改建议

征求意见稿第四十条规定： “会计师事务所、注册会计师识别出相关单位配合被审计单位舞弊的迹象， 且通过常规审计程序无法获取充分、适当的审计证据时， 有权查阅相关单位的资金账户、证券账户、银行账户以及其他具有支付、托管、结算等功能的账户信息， 获取并核实相关单位的银行账户资金往来等资料， 以应对识别出的舞弊风险。” 这一条款对预防和发现舞弊、抑制财务造假意义重大。 但是仅根据该条款的内容， 难以在实务工作中推行。 在实务工作中， 因会计师事务所并不与这类“相关单位”订立任何服务协议、合同， 被审计单位也未与相关单位存在控股关系或通过股权关系产生重大影响， 对方相关单位通常没有配合会计师事务所要求的义务， 在大多数情况下可能导致注册会计师无法实施相关程序、获取有关资料和文件。 为解决操作性问题， 有一种方案是报告相关监管部门， 提请监管部门进行协调。 这种方案有一定的可行性， 但应该参照国际上通行的做法， 由被审计单位治理层成立独立调查委员会， 借助专业性更强的法证会计机构执行独立调查， 具体建议如下：

第一， 会计师事务所、注册会计师识别出鉴证信息责任单位存在舞弊的迹象时， 有权要求鉴证信息责任单位在治理层成立主要由未参与过执行层面工作的独立董事等人士组成的特别调查委员会进行调查。 对于涉及高管的调查， 如果涉及重大财务舞弊， 特别调查委员会应该聘请除注册会计师以外的第三方法证会计机构协助调查。 调查程序包括但不限于内外部访谈、背景调查、实地走访、收集内外部资料、大数据分析、文件审阅、电子取证等， 还包括查阅相关单位的资金账户、证券账户、银行账户以及其他具有支付、托管、结算等功能的账户信息、征信信息， 获取并核实相关单位的银行账户资金往来及贷款、抵押、担保等资料。

第二， 对于特别调查委员会的成立及其调查的范围和结论， 鉴证信息责任单位须书面告知监管部门及股东单位， 属于上市公司的， 须按上市公司信息披露的要求履行公告义务。

第三， 会计师事务所、注册会计师应该对调查委员会的组成、法证会计机构的独立性和法证调查机构的能力进行评估， 对调查的内容、范围和具体方式、调查结论与调查委员会及所聘请的法证会计机构进行充分的沟通和交流， 并对相关调查发现和调查结论进行核实。 在调查过程中， 调查委员会应该向注册会计师及时更新调查的进度及发现情况， 并与注册会计师讨论是否需要对调查的内容、范围进行相应调整。 注册会计师应根据职业判断对调查的关键程序、调查中获取的重要资料信息及形成调查结论的相关文档执行适当的监督及复核。

第四， 鉴证信息责任单位拒绝成立调查委员会执行独立调查， 或注册会计师根据职业判断对调查机构资质、调查方式或调查结论不认可， 或调查中出现重大限制因素导致调查机构无法形成结论时， 注册会计师应该及时反馈意见并与调查委员会尽力协商， 通过委任具备有资质的法证调查机构开展工作， 讨论与执行扩展程序以缓解重大限制因素产生的影响等共同解决以上问题。 协商不成的， 注册会计师应该考虑解除业务约定或出具非无保留意见的鉴证报告。

八、关于监督管理的修改建议

征求意见稿第六章就财政部门对注册会计师和会计师事务所的监督进行了详细的规定， 这有助于建立制度化、常态化的长效机制， 以及以日常监管和重点检查为基础、以信用监管为保障的监督管理机制。 综观该章的内容， 本文认为， 尚有以下内容需要予以补充：

1. 監管协调。 在现有监管体制下， 除财政部门外， 证券监管等部门也对注册会计师和会计师事务所进行检查和处罚。 作为注册会计师行业的根本大法， 除了规定财政部门的监管， 也有必要对其他部门的监管以及监管部门之间的协调予以规定， 以避免多头监管、重复监管和监管标准不统一的问题。 因此， 本文建议在第六章中增加一款， 明确其他部门的监管职责和财政部门居中协调的规定。

2. 跨境监管。 对注册会计师和会计师事务所的跨境监管一直是注册会计师行业面临的重要问题， 《注册会计法》不能不涉及。 鉴于与相关国家和地区的跨境监管合作尚需进一步协商， 《注册会计师法》难以对此作出详细的规定。 本文建议在《注册会计师法》中进行原则性要求， 即： “注册会计师和会计师事务所执行海外上市、发债等鉴证业务， 应其他相关国家和地区监管机构要求提供鉴证业务档案或接受监管问询时， 需要遵照财政部及中国证券监督管理委员会与相关国家和地区监管机构达成的跨境监管合作协议或备忘录办理。”

3. 监管透明度。 《欧盟审计法令》（537/2014/EC）对监管进行了非常详细的安排， 不仅包括监管部门和监管人员的权利、责任和义务， 也对监管人员包括聘请的专家的经验、能力进行了规定， 还对监督检查的方法、内容、频率、质量保证体系作出了安排。 更为重要的是， 《欧盟审计法令》（537/2014/EC）对监管部门提出了透明度报告的要求， 要求监管部门披露透明， 至少应公布： （1）关于监管检查任务的年度活动报告。 （2）与监管检查任务相关的年度工作计划。 （3）年度质量保证体系总体结果报告。 该报告不仅应包括所提出的建议、基于建议的后续行动、采取的监督措施以及实施的制裁等信息， 还应包括有关财务资源和人员配置以及质量保证体系的效率和有效性的定量信息和其他关键绩效信息。 （4）检查结果和结论的汇总信息[2] 。

监管部门的透明度报告并非欧盟才有， 美国的上市公司监督委员会（PCAOB）、英国的财务报告委员会（FRC）及中国香港的财务汇报局也定期公布监督检查信息。 为了借鉴相关国家和地区的经验， 提高监管的效率， 充分发挥监管的作用， 本文建议在《注册会计师法》中补充以上内容。

九、关于特定实体审计的修改建议

征求意见稿第七章专章对特定实体的审计明确了相关要求， 但相关内容值得进一步斟酌， 主要包括以下四个方面：

1. 关于特定实体的表述。 征求意见稿首次提出“特定实体”一词， 并在第六十三条对特定实体进行了界定， 包括： 公开发行股票、债券、存托凭证和国务院依法认定的其他证券的企业;银行、保险、证券等非上市中央金融机构;其他非上市中央企业;国务院财政部门规定的其他特定单位。 根据该条规定， 特定实体实际上涵盖公共利益主体（PIE）和非上市的中央企业。 本文认为， 可以用“公共利益主体”替代“特定实体”的表述， 原因有三： 第一， 公共利益主体在我国审计准则中已经使用多年， 且在国际审计实务及监管实践中也广为使用， 采用特定实体的概念不利于与各国审计实务和监管实践保持趋同; 第二， 公共利益主体涉及数量众多且分布广泛的利益相关者， 对公共利益主体的审计及监管需要考虑这种特殊性， 这也是各国均对公共利益主体审计提出专门要求的根本原因; 第三， 大多数中央企业的主要业务已经上市或公开发行了债券， 公共利益主体这一概念能够涵盖中央企业的大部分业务， 不必过多考虑非上市的中央企业。 因此， 本文建议将第七章修改为“公共利益主体审计”。 鉴于一些国家和地区已经或准备扩大公共利益主体的范围， 将一定规模以上的非公众企业纳入公共利益主体， 本文建议在修改《注册会计师法》时对此予以考虑。 因为一定规模以上的非公众企业， 无论其法律地位如何， 都会对整体经济及企业员工、供应商、客户和其他利益相关者产生较大影响。

2. 关于会计师事务所轮换的修改建议。 征求意见稿第六十五条对注册会计师的轮换进行了规定， 但没有对会计师事务所的轮换进行规定。 目前， 全球有超过100个国家和地区执行会计师事务所轮换政策。 《欧盟审计法令》（537/2014/EC）对会计师事务所的轮换进行了规定：会计师事务所初始服务年限不超过10年， 其后通过招投标程序最多可以延长10年， 实行联合审计的可以再延长， 但最长不超过24年。 在我国， 会计师事务所轮换政策已经出台多年， 但仅针对国有及国有控股企业， 且在实际中存在一些地方没有切实执行这一政策的情况， 一些大型国有企业甚至大型国有控股上市公司聘请的会计师事务所审计服务年限远远超过规定年限， 没有执行轮换制度。 另外， 国务院国资委和财政部出台的轮换政策基本是基于其所有者或者说股东身份所制定的， 并非从公共利益和监管者的角度考虑， 因此轮换政策的适用范围仅限于国有及国有控股企业， 大量上市公司及其他涉及公共利益的非上市公司并不执行轮换政策。

本文认为， 以法律的形式对会计师事务所的轮换作出规定， 从公共利益和监管者的角度对会计师事务所轮换作出规定很有必要， 也是切实提高注册会计师独立性的重要制度安排。 通过《注册会计师法》对会计师事务所的强制轮换进行规定， 利大于弊， 主要优点包括： （1）可大幅提高会计师事务所及其注册会计师的独立性; （2）有助于会计师事务所及其注册会计师抵御被审计单位管理层的不当压力和无理要求; （3）可避免会计师事务所与被审计单位形成长期的利益共同体; （4）可克服长期委托关系产生的路径依赖， 促使新的会计师事务所及其注册会计师以全新的视角和职业的怀疑态度， 重新审视被审计单位的财务报表和内部控制。 为此， 本文建议在征求意见稿第七章中明确规定：同一会计师事务所承办公共利益主体法定审计业务不应连续超过10年。 此外， 也建议《注册会计师法》对会计师事务所及注册会计师轮换后的冷却期作出相应规定[3] 。

3. 关于审计独立性。 对被审计单位财务报表的公允性提供独立鉴证服务并发表专业意见， 缓解被审计单位与其投资者和债权人等预期使用者之间的信息不对称， 降低交易成本， 提高决策效率， 增进受托责任， 协调利益分配， 促进资源优化配置， 维护市场经济秩序有效运行， 是注册会计师行业的价值所在和特殊职能。 美国最高法院首席大法官沃倫·贝格（Warren Burger）指出： “履行这种特殊职能的独立公众会计师对公司的债权人和股东以及投资大众负有最终的忠诚义务。 这种‘守门人的职能需要会计师在任何时候都要与其客户保持完全独立（complete independence）， 要求其对公众信任保持完全忠诚（complete fidelity）。” 沃伦·贝格强调的“完全独立”与国内外职业道德守则所要求的实质上独立性和形式上独立性相一致; “完全忠诚”意味着注册会计师必须以“公众利益至上”为依归， 不得为了自己的利益而迎合甚至屈从于被审计单位的不合理要求[4] 。 可见， 独立性是注册会计师审计的灵魂， 注册会计师应当遵循独立性原则， 从实质上和形式上保持独立性， 不得因任何利害关系影响其客观公正。

对公共利益主体的审计， 由于涉及更为广泛的利益相关方， 独立性的要求也就要考虑这些利益相关方。 所以， 很多国家和地区的相关法规都对注册会计师执行公共利益主体审计时应该保持的独立性作出了详细的规定。 以《欧盟审计法令》（537/2014/EC）为例， 涉及独立性要求的相关规定包括两个方面： 一方面是审计费用， 要求审计费用不得是或有费用， 连续三年的平均非审计服务收费不得超过被审计单位法定审计费用的70%， 单一公共利益主体审计收费占会计师事务所收入超过15%的， 需要与审计委员会讨论独立性威胁及缓解措施等; 另一方面是非审计服务， 规定对公共利益主体进行法定审计的会计师事务所禁止为该主体及其母公司、受控制企业提供清单内的非审计服务， 而且列出了详细的清单。 根据由54个司法管辖区的独立审计监管机构组成的独立审计监管机构国际论坛（IFIAR）于2021年7月发布的国际审计市场发展报告， 几乎所有的司法管辖区都对非审计服务进行了不同程度的限制。

征求意见稿第七章却没有涉及审计独立性问题。 借鉴《欧盟审计法令》（537/2014/EC）， 本文建议增加以下内容[5] ： （1）会计师事务所在执行公共利益主体审计业务时， 不得以直接或间接方式取得或有收费。 或有收费是指审计收费与否或收费多少取决于交易的结果或所执行工作的结果。 （2）对公共利益主体提供非审计服务所收取的费用不得超过为该主体提供法定审计服务所收取费用的70%。 （3）对公共利益主体进行法定审计的会计师事务所， 不得为该主体代编财务报表及财务报表附注、监管报表， 也不得为该主体提供影响审计独立性的增值服务， 不论该服务是无偿还是有偿的， 也不论该服务的具体形式。 同时， 本文也建议增加一款， 明确对公共利益主体进行法定审计的会计师事务所提供非审计服务的禁止性清单。

4. 关于透明度报告。 征求意见稿第六十七条要求从事特定实体审计业务的会计师事务所定期公开披露相关信息， 也就是透明度报告。 透明的报告制度是良好信息沟通的重要手段和保障， 有助于减少和外部利益相关者间的信息不对称， 加强社会公众对会计师事务所的监督， 增强社会公众对会计师事务所的信任和信心。 此外， 建立透明的对外报告制度， 在一定程度上可以增强会计师事务所及其人员的责任感， 有助于促进会计师事务所的良性运转。 目前， 主要国家和地区包括英国、日本以及欧盟等均以法规的形式要求大型会计师事务所定期公布透明度报告。 基于此， 本文认为第六十七条的规定符合国际趋势， 对强化会计师事务所的社会监督、保护公共利益有非常重要的意义。 从透明度报告的具体内容来看， 第六十七条中列示的事项与审计质量相关性较弱， 从国际上来看， 披露审计质量具体情况， 包括审计质量量化指标的信息， 已经成为趋势。 基于此， 本文建议研究分析各国审计质量指标的异同， 确定符合我国注册会计师行业的审计质量指标体系， 第六十七条可仅作原则性要求。

十、关于法律责任的修改建议

征求意见稿第九章法律责任共23条， 系统梳理了注册会计师、会计师事务所各类违法情形， 并规定了具体罚则， 包括有照无证、挂靠执业、网络售卖、超出胜任能力执业、未专职执业等各类违规行为， 根据行为性质、情节和社会危害程度等设定相应的处罚种类和幅度。 这一章的规定， 明确了注册会计师和会计师事务所就其过错程度承担相应的民事赔偿责任， 增加了规范委托人和被审计单位行为的责任条款， 体现了过罚相当的法律原则。 特别是， 征求意见稿第九十一条规定了相关单位提供虚假或者不实的证明文件， 应当就其过错程度承担相应的民事赔偿责任， 对于营造良好的审计环境意义重大。

征求意见稿第七十五条 ～ 第八十八条， 一共14条的内容， 对注册会计师及会计师事务所承担的行政责任及相关的行政处罚措施进行了详尽的规定。 其中大多数条款都明确， 注册会计师和会计师事务所违反《注册会计师法》某一条款的规定时， 处以警告和罚款的处罚， 同时， 情节严重的， 并处暂停执业、限制从业、吊销执业许可、吊销注册会计师证书等处罚。 也就是说， 违反《注册会计师法》的规定， 注册会计师可能会同时受到罚款和限制从业或吊销注册会计师证书的处罚， 会计师事务所可能同时要受到罚款和暂停执业或吊销执业许可的处罚。 违反《注册会计师法》的处罚差异在于罚款的金额， 以及暂停执业和限制从业时间的长短。 这种规定， 实质上是二次处罚， 可能会带来预想不到的后果。 尽管上述条款区别了不同情形， 给予了会计师事务所分别一个月到六个月、六个月到一年、一个月到一年的暂停执业， 但对于会计师事务所来说， 一个月到一年实质上没有太大差别。 本文赞同对违反《注册会计师法》的注册会计师个人进行双重处罚， 压实责任。 但本文也建议慎用暂停执业的行政处罚， 除非情节特别严重（如与被审计单位串通造假）， 否则将给注册会计师行业的发展带来严重的影响。 事实上， 会计师事务所在受到行政处罚的同时， 还将面临民事诉讼， 大可不必担心对会计师事务所处罚过轻。

【 注 释 】

1 2022年1月发布的《最高人民法院关于审理证券市场虚假陈述侵权民事赔偿案件的若干规定》第22条明确规定，有证据证明发行人的供应商、客户，以及为发行人提供服务的金融机构等明知发行人实施财务造假活动，仍然为其提供相关交易合同、发票、存款证明等予以配合，或者故意隐瞒重要事实致使发行人的信息披露文件存在虚假陈述，原告起诉请求判令其与发行人等责任主体赔偿由此导致的损失的，人民法院应当予以支持。对此，我们完全赞同。但对配合造假的供应商、客户和金融机构仅仅追究其民事赔偿责任，力度显然不够，只有明确配合造假的供应商、客户和金融机构应当承担刑事责任，才能真正对财务造假形成震慑力，抑制财务造假才有坚实的法律基础。

【 主 要 参 考 文 献 】

[1] 黄世忠.审计期望差距的成因与弥合[ J].中国注册会计师，2021（5）：33 ～ 39.

[2] EU. Regulation （EU） No 537/2014 of the European Parliament and of the Council on Specific Requirements Regarding Statutory Audit of Public-interest Entities and Repealing Commission Decision/2005/909/EC[ J].Official Journal of the European Union，2014（5）：77 ～ 112.

[3] 王鹏程.会计师事务所选聘若干问题的分析与建议[ J].中国注册会计师，2021（10）：15 ～ 20.

[4] 黃世忠.审计委托制度的弊端与改革[ J].新会计，2019（12）：6 ～ 10.

[5] 王鹏程.当期审计独立性的若干问题与保障机制重建[ J]. 中国注册会计师，2021（12）：24 ～ 28.