杨美莲，伍艳红

(国家税务总局税务干部学院长沙校区，湖南 长沙 410116)

一、法人合伙人从合伙企业分得所得的税率适用

现行我国对合伙企业合伙人所得税的政策主要规定是：一是合伙企业实现所得的纳税主体确定实施“先分后税”原则，以单个合伙人根据自身身份分别判定所得税的纳税主体，即法人合伙人对分得的所得缴纳企业所得税，以个人独资企业、合伙企业、个人等为代表的合伙人对分得的所得缴纳个人所得税；二是合伙人按一定标准在合伙人之间分配所得，但合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人；三是合伙企业的亏损不得用以抵减合伙人自身实现的盈利；四是合伙企业当年留存的所得(利润)视同分配给合伙人。

但法人合伙人从合伙企业分回所得的税率适用问题，目前在实践中一直有争议。如：A公司(法人公司)属于高新技术企业，与其他合伙人投资创办了B(合伙企业，非高新技术企业)，A从B分回的所得能否按A当年适用的优惠税率申报缴纳企业所得税，征管中出现不同的观点。观点一主张按A当年适用的优惠税率征税。理由是高新技术企业的低税率优惠政策是针对主体设置的，不是针对所得的来源路径或项目性质设置的(税法有特殊规定的除外，如技术转让所得等)。观点二主张不能按A当年适用的优惠税率征税。理由是A从合伙企业B(非高新技术企业)分回所得，不属于高新技术企业直接从事的相关经营活动，所以不得享受优惠税率。

法人合伙企业从合伙企业分回所得的税率不能按A当年适用的优惠税率征税。一是A的高新技术资格申请认定时不会涵盖合伙企业的有关收入等指标。进行认定高新技术企业认定的经济指标主要是生产经营活动有关的研究开发费用总额、总收入、销售收入总额、高新技术产品(服务)收入等指标，而合伙企业的收入、费用等指标是不可能纳入到合伙人的上述指标，因为合伙企业不能对合伙人直接进行收入等经济指标的分配，只能分配结果即所得额。二是尽管税法对高新技术企业境外所得可以享受优惠税率，但这一政策的适用设置了严格的条件：高新技术企业的资格认定必须以境内、境外全部生产经营活动有关的相关总收入、高新技术产品(服务)收入、研究开发费用总额等指标作为资格申请认定内容才可以，否则不可以。因此不能参照执行。三是若本着鼓励投资的目的参照境外分支机构的政策执行，就会给高新技术企业规避税收设置一个税收洼地，不符合《关于进一步深化税收征管改革的意见》中“加强重点领域风险防控和监管”的宗旨。

二、自然人合伙人转让合伙企业财产份额的税收

合伙人转让合伙企业财产份额究竟如何征税，实践中有争议，影响了精确执法的准确度和效率。

(一)不能与金融商品等同，不征增值税

目前，对合伙人如何转让、质押其在合伙企业的财产份额《中华人民共和国合伙企业法》(以下简称《合伙企业法》)有规定；《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(以下简称《个人所得税法实施条例》)也把合伙人取得合伙企业财产份额归集在财产转让所得项目中。何谓财产份额，目前《中华人民共和国公司法》《中华人民共和国民法典》(以下简称《民法典》)《合伙企业法》《市场主体登记管理条例》《个人所得税法实施条例》等并没有进行任何解释。但目前依据《合伙企业法》《民法典》《市场主体登记管理条例》等相关法律的规定，对合伙人在合伙企业的财产份额可以理解如下。第一，它是合伙企业的财产。单一合伙人的出资、以合伙企业名义取得的收益和其他财产，均为合伙企业的财产。第二，它是一种财产权益。在合伙企业清算、退伙、以及分配利益前合伙人不得请求分割合伙企业的财产。第三，它需事先进行登记。单一合伙人在合伙企业的财产份额需经过有权部门的合法登记，如市场监督管理部门等。第四，它是一种协议比例份额。即单个合伙人在合伙企业中对应的财产份额是按事先的合伙协议约定比例来分配的合伙企业财产权益份额。所以单个合伙人在合伙企业取得的财产份额既不是增值税“金融商品”中的“有价证券”，也不是 “无形资产”，更不是具体的某一种动产或不动产的财产转让，也不属于一项单一的商品(或服务)的销售，因此单一合伙人转让合伙企业的财产份额不属于在中华人民共和国境内从事经营性活动，不属于增值税的应税范围，不征增值税。

(二)不能与产权转移书据等同，不按股权转让书据征印花税

单一合伙人转让合伙企业财产份额是指原合伙人在合伙企业存续期向新合伙人转让其在合伙企业中的全部或者部分财产份额。尽管在法律属性和登记管理上类似于股权转让，但根据相关法律的规定它与股权(股份)不享有同等的权益和义务，合伙人也不是股东。因此在涉税处理时不能简单地套用股权转让的税收规则进行印花税处理，且目前不管是《中华人民共和国印花税法》或原《中华人民共和国印花税暂行条例》等，均未把合伙企业“财产份额”转让书据列入印花税征税范围中，而目前我国印花税征税范围采取正向列举法，所以合伙企业财产份额转让不属于印花税征税范围，不征印花税。

(三)不能简单地按财产转让所得征收所得税

企业所得税实施综合计税对该问题无需讨论，但目前个人所得税未实施完整的综合计税法，财产转让所得等有关所得项目是实施分项计税的。尽管《个人所得税法实施条例》把财产份额归入到财产转让所得征税项目，《财政部、税务总局关于权益性投资经营所得个人所得税征收管理的公告》(财政部、税务总局公告2021年第41号)也对合伙企业财产份额列入权益性投资范围进行征收管理，但不能简单地用转让金额扣除原出资份额和费用后的余额按财产转让所得项目征收个人所得税。比如，2016年A先生(普通合伙人)与有限责任公司B(法人公司)、个人独资企业C合伙成立有限合伙企业甲(注册资本500万元，A出资100万元，占合伙比例20%)，合伙协议约定按出资比例将来进行合伙财产份额分配。2022年3月底经甲合伙企业全体合伙人同意，A先生将其在甲公司的财产份额全额转让给D先生，按照合伙协议A取得财产份额400万元。对A的转让行为应区分所得性质征收个人所得税：第一，如果400万元中对应有A应分得当年度未缴纳经营所得的未分配利润部分(假设为E)，对该部分所得A应按生产经营所得项目缴纳个人所得税；第二，如果甲有对外投资行为，400万元中有甲有对外投资分回股息红利，则对A应分得的该部分(假设为F)，A应按股息红利项目适用个人所得税政策规定；第三，如果400万元中有以前年度由单一合伙人已按税法申报缴纳所得税后但甲尚未实施分配给每一个单一合伙人的留存收益，那么A应得的部分(假设为G)不再缴纳个人所得税；第四，如果400万元中有新合伙人D取得A原有份额所支付给A的溢价部分(H=400-E-F-G)(不考虑可扣除的其他税费)，则A应按“财产转让”所得项目申报缴纳个人所得税。

三、信托PE结构下的合伙人取得收益的所得税

信托PE(Peprivate Equity)结构，即私募股权投资。信托PE的运作模式主要通过私募形式对非上市企业进行权益性投资，再通过被投资企业上市、并购或管理层回购等方式，投资人出售其持有的出资份额以获取高额收益。如甲(法人公司)先向信托财产受益人以信托计划募集资金，再以合伙人的身份与乙(自然人)、丙(私营企业)合伙，将信托计划募集资金向有限合伙企业丁出资，丁又对房地产项目公司A进行股权投资。这里涉及两个所得税问题：第一，若丁从项目公司A取得投资收益，应考虑两个事项，一是丁转让A股权产生的收益，二是A向丁分配股息红利产生的收益。则如何影响甲、乙、丙的所得税涉税事项呢？第二，甲(法人公司)作为信托财产受托人向信托受益人支付投资收益时，受益人按什么征税项目缴个人所得税？甲该不该代扣代缴个人所得税？

(一)丁从项目公司A取得的投资收益，甲、乙、丙的所得税

因为现行所得税法规定，合伙企业本身并非所得税的纳税主体，税法对合伙企业所得采取“先分后税”原则征税，合伙企业应以单个合伙人身份为纳税人，因此丁不是所得税纳税主体，无需申报缴纳所得税。

1.丁转让A股权产生的收益。(1)甲从丁转让A公司股权产生收益分得的部分，应按权益性财产转让所得申报适用企业所得税法规定。但甲如果当年适用优惠税率，分回收益能否按优惠税率申报纳税，实践中有争议。对此应分情况而定：若分回收益后甲属于小型微利企业，可以按小型微利企业所得税优惠规定申报纳税，因为小型微利企业的一个判定指标是当年企业的全部应纳税所得额的大小，不是企业本身直接生产经营的所得额；若甲属于高新技术企业分回的收益能否按15%的优惠税率申报纳税，前文已阐述；甲若属于西部开发、海南等特定和软件企业、先进技术业务等情况的，在判定甲企业能否享受企业所得税低税率优惠条件时，是分回收益若不影响纳税主体优惠条件判定指标，则可以按低税率适用。(2)乙(自然人)从丁转让A公司股权产生收益分得的部分，应按财产转让所得项目按20%的税率申报缴纳个人所得税。(3)丙(私营企业)从丁转让A公司股权产生收益分得的部分应按照生产经营所得项目适用5%～35%超额累进税率申报缴纳个人所得税。

2.A向丁分配股息红利。(1)甲从丁分得的部分，应按股息红利适用企业所得税法规定。企业所得税对符合条件的股息红利设置了一定的优惠条件，但对于甲取得的股息红利是否属于直接投资的条件，实践中虽有分歧，但应该属于。因为丁合伙企业不属于所得税纳税主体，单一合伙人才是所得税的纳税主体，且依据《合伙企业法》等相关规定，丁的权益与义务均由各合伙人承担，所以丁向A投资实际上就是甲向A投资。(2)乙(自然人)按利息、股息、红利征收项目适用个人所得税政策申报缴纳个人所得税。(3)丙(私营企业)以合伙企业丁的名义对外投资分回利息或者股息、红利不并入丙的经营收入中，不缴生产经营项目个人所得税，而是单独作为投资者个人(丙公司的出资人)取得的利息、股息、红利所得项目适用政策计算缴纳所得税。

(二)信托受益人和受托人支付投资收益时的所得税

1.信托受益人按什么项目缴个人所得税，尽管税法没有直接把信托受益人因信托取得的收益界定为利息、股息、红利所得，但信托财产受托人与出资人(即信托受益人)一般不会签订保本保息协议，且信托过程中风险一般由出资人(即信托受益人)承担，所以信托从本质上说就是一种权益性投资，应按照利息、股息、红利项目适用个人所得税政策。

2.信托受托人代扣代缴信托受益人个人所得税问题，实践中也争议不休。有人认为目前没有文件明确规定要求信托机构即信托财产受托人向受益人分红时就分红收益代扣代缴个人所得税，因此信托公司(即信托财产受托人，上述中的甲公司)不应代扣代缴个人所得税，而是由出资人(即信托受益人)自行申报纳税。但是信托公司(即信托财产受托人甲)应代扣代缴个人所得税。(1)法理上《中华人民共和国个人所得税法》第九条“个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人”；《个人所得税扣缴申报管理办法(试行)》(国家税务总局公告2018年第61号)规定，扣缴义务人是指向个人支付所得的单位或者个人。(2)实践中信托投资多为私募，投资者多为自然人，在目前征管技术条件下，税务机关很难掌握投资者的信息，而信托公司(甲)又掌握整个信托的运营流程和收益分配情况，所以信托公司代扣代缴个人所得税更具可行性和操作性，也符合税法规定。